La Corte costituzionale, con sentenza del 24 luglio 2026, n. 153 (Pres. Amoroso, Red. Marini) ha precisato come l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) colpisce le associazioni professionali soltanto laddove ricorra una “spersonalizzazione” della prestazione, tale da renderla ascrivibile direttamente al soggetto passivo.
L’equiparazione delle associazioni professionali alle società semplici, disposta dall’art. 5, comma 3, lett. c) TUIR, e richiamata ai fini IRAP dall’art. 3, comma 2, lett. c), D.Lgs. n. 446/1997, non discende dalla veste giuridica prescelta, bensì dall’effettivo esercizio in comune della professione.
Ne consegue che, laddove il professionista operi in maniera personale, individuale ed autonoma, la prestazione resta imputabile alle persone fisiche associate, che l’art. 1, comma 8, L. n. 234/2021 ha sottratto alla soggettività passiva del tributo: l’imposta non è quindi dovuta nemmeno dall’associazione, e grava sull’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare che la prestazione venga resa in forma associata. Queste le conclusioni cui è di recente pervenuta la Corte costituzionale nella sentenza in epigrafe, con cui sono state rigettate le questioni di costituzionalità sollevate dal giudice remittente e proposta una lettura costituzionalmente orientata delle norme censurate.
La vicenda originava da un’istanza di rimborso, proposta ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 549/1992, con cui uno studio notarile associato aveva domandato la restituzione dell’IRAP versata, assumendo che l’attività notarile, ancorché svolta in forma associata, conservi carattere strettamente personale in quanto implicante l’esercizio di una pubblica funzione. Impugnato il silenzio dell’Agenzia, il giudice di primo grado ha ritenuto di sollevare questione di legittimità costituzionale delle due norme richiamate, pur ritenendo che l’ampiezza della definizione imponesse di ricomprendere anche le associazioni notarili nell’equiparazione alle società semplici, con conseguente rigetto del ricorso; da ciò la rilevanza delle questioni sollevate, nel caso di specie in relazione agli artt. 3, 53 e 41 Cost.
La Corte ritiene di prendere le mosse dai ragionamenti svolti in occasione delle sue sentenze n. 21/2024 e n. 156/2001, con cui aveva contribuito a definire la ratio e il presupposto dell’IRAP.
Con la prima pronuncia, infatti, si era affermato come l’imposta in parola trovasse “la sua specifica giustificazione nella manifestazione di una capacità produttiva derivante dal potere di organizzazione e coordinamento dei fattori della produzione“, laddove con la seconda si era precisato che intento del legislatore era stato quello di individuare, “quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate“.
Su questo sfondo si colloca l’art. 1, comma 8, L. n. 234/2021 che, nella linea di progressivo svuotamento del tributo già segnalata dalla Corte cost. n. 21/2024, ha delimitato in negativo l’ambito applicativo del tributo: venuto meno l’accertamento caso per caso sulla struttura organizzativa, la soggettività passiva rimane circoscritta alle entità diverse dalle persone fisiche, e il discrimine si sposta sulla forma, individuale ovvero collettiva, con cui venga concretamente svolta l’attività.
La Corte ritiene quindi erroneo l’assunto interpretativo su cui si fonda il ragionamento del remittente, che postula l’assoggettamento delle associazioni professionali all’IRAP a prescindere dalle concrete modalità di esercizio.
È, difatti, la lettera dell’art. 5, comma 3, lett. c) a imporre che, nell’ambito dello studio associato, la professione sia effettivamente esercitata in comune; e ciò in coerenza con il diritto vivente, che àncora l’esclusione alla dimostrazione dell’assenza di un esercizio associato dell’attività, essendo in esso implicita l’autonoma organizzazione richiesta dal tributo.
Il criterio della “spersonalizzazione” opera quindi in modo asimmetrico: configurato ex lege per società ed enti, ricorre nelle associazioni professionali solo eventualmente, ben potendo il sodalizio esaurire la propria funzione in finalità organizzative o economiche meramente interne, quali la ripartizione di spese e proventi, la locazione di uffici, l’assunzione di personale, l’acquisto di beni strumentali. Un’interpretazione di segno opposto finirebbe inevitabilmente per violare gli artt. 3 e 53 Cost., differenziando senza adeguata giustificazione situazioni eguali, e l’art. 41 Cost., risolvendosi di fatto in un disincentivo alla scelta associativa.
Naturalmente, una simile ricostruzione si riflette nella sua fisionomia anche sul relativo versante probatorio. Come rilevato nella sentenza, “posto, infatti, che l’attività professionale è svolta, di regola, individualmente e che alcune attività sono riservate, dalle rispettive leggi professionali, al singolo professionista inteso come persona fisica“, è sull’amministrazione che incombe l’onere di provare che detta attività sia, nel concreto, svolta in forma associata.
Qualora, poi, nella medesima associazione parte delle attività siano svolte individualmente e parte in forma associata, e nella misura in cui sia possibile ricostruire con precisione i confini di tali due categorie, solamente i redditi derivanti dalle seconde saranno assoggettate ad IRAP, rimanendone escluse le prime.
Alla luce di queste considerazioni – che, a ben vedere, si estendono ben oltre la specifica fattispecie che aveva dato adito al giudizio – la Corte si confronta infine con la specificità della professione notarile, osservando come i suoi connotati qualificanti – terzietà, doverosità del mandato, controllo di legalità, natura pubblica della funzione, competenza territoriale, assistenza alla sede – imprimano all’attività un carattere spiccatamente personale. Pertanto, l’associazione notarile assume, almeno “di regola“, un rilievo meramente interno, rimanendo al di fuori dell’ambito applicativo dell’IRAP.
