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Attualità

Superbonus 110: trattamento contabile e riflessi tributari

5 Febbraio 2021

Valeria Russo, Senior Manager, Gianluca Stancati, Partner, KPMG Tax&Legal

Di cosa si parla in questo articolo

È attualmente sotto i riflettori il tema delle modalità di contabilizzazione del credito da “Superbonus”. A distanza di pochi giorni si sono succeduti il Tavolo di coordinamento fra Banca d’Italia, Consob ed Ivass in materia di applicazione degli IAS/IFRS (Documento n. 9) e, poi, l’OIC (Bozza per consultazione sulla Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali). Per quanto si avrà modo di evidenziare, l’impostazione contabile è funzionale all’individuazione del corretto trattamento fiscale ai fini dell’imposizione diretta.

Il Superbonus, come è noto, è un’agevolazione che consente la detrazione nella misura del 110% delle spese sostenute a fronte di specifici interventi espressamente individuati dal legislatore. Gli aventi diritto all’agevolazione possono monetizzare il beneficio, optando alternativamente per lo sconto in fattura ovvero per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante.

In uno schema tipico dell’operazione, un beneficiario (avente diritto alla detrazione) opta per lo sconto in fattura, traslando di fatto il “bonus” in capo all’impresa che ha realizzato l’intervento, la quale a sua volta può cedere il credito ad un istituto bancario.

È, quindi, importante comprendere quali siano le corrette modalità di contabilizzazione del credito, in capo sia all’impresa che realizza l’intervento, che all’istituto bancario. Va subito messo in evidenza come l’approccio del documento Banca d’Italia/Consob/Ivass per i soggetti IAS/IFRS sostanzialmente converga con l’impostazione seguita nel draft della Comunicazione per i soggetti OIC, anche se il primo tratta esclusivamente della contabilizzazione del credito oggetto di cessione, mentre il secondo declina le varie casistiche e posizioni dei diversi soggetti coinvolti.

Sconto in fattura

In base all’impostazione proposta dall’OIC, la società che ha realizzato l’intervento e ha concesso uno sconto in fattura contabilmente riclassifica il suo credito maturato verso il cliente a credito tributario per la parte corrispondente ai corrispettivi oggetto dello sconto medesimo. Il credito è, quindi, valutato al costo ammortizzato, con la conseguenza che, successivamente all’iscrizione iniziale, la società rileva un provento finanziario – determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito – lungo il periodo di tempo in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale (5 anni).

Al riguardo, laddove la società che ha realizzato l’intervento sia IAS/IFRS adopter, la fattispecie merita attenta valutazione, in quanto, l’applicazione delle regole dettate dall’IFRS 15 per la rilevazione del ricavo (della realizzazione dell’intervento) potrebbe condurre a imputare a Conto Economico un importo non necessariamente pari a a quello contrattuale, in ragione della valorizzazione al fair value del corrispettivo in natura (ovvero del beneficio fiscale). Per quanto concerne, poi, la contabilizzazione del credito (alias attività finanziaria) dovrebbero valere considerazioni analoghe a quelle svolte in ambito OIC.

Cessione del credito

Laddove si decida di cedere il credito a un terzo (ad es. istituto bancario), la società cedente rileverà a Conto Economico la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto ed il suo valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione. Per quanto concerne la natura di tale componente negativo (o positivo) di reddito, l’OIC evidenzia che il credito tributario, che deriva dall’applicazione della norma, ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di detrazione con i propri debiti tributari; tale circostanza “fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla (N.D.R. della) sezione operativa. Infatti, la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico”.

Analogamente a quanto rappresentato in precedenza, laddove la società che ha realizzato l’intervento sia IAS/IFRS adopter, nella stima del ricavo (della realizzazione dell’intervento) andrà opportunamente valutata anche la successiva cessione del credito.

Acquisto del credito

Per effetto dell’acquisto, la società cessionaria, ove OIC adopter, rileva un credito tributario valutato al costo ammortizzato e, a Conto Economico, un provento finanziario – determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento dello stanziamento iniziale dell’attività – lungo il periodo di tempo in cui la legge consente di usufruire della “compensazione” agli effetti fiscali (5 anni).

Laddove, invece, come più spesso accade, la società cessionaria del credito sia IAS/IFRS adopter, in base al documento Banca d’Italia/Consob/Ivass, è necessario rilevare in bilancio il credito quale attività finanziaria da iscriversi al al fair value . Al riguardo, in difetto di mercati attivi e/o operazioni comparabili, tale valore può assumersi in misura pari al prezzo dell’operazione. Per quanto concerne le successive valutazioni del credito, il documento n. 9 precisa che vanno applicate le regole dell’IFRS 9 e, quindi, il criterio di valutazione dipende dal modello di business adottato. In particolare, qualora si adotti il modello Held To Collect (HTC), la valutazione del credito sarà effettuata al costo ammortizzato considerando: i) il valore temporale del denaro; ii) l’utilizzo di un tasso d’interesse effettivo; e iii) i flussi di utilizzo del credito d’imposta tramite le compensazioni.

Nell’ipotesi in cui, invece, la società cessionaria intendesse attrarre i crediti in parola ad una gestione operativa tipica di un business model Hold To Collect and Sell oppure detenerli con altre finalità (ad esempio, di negoziazione), ai sensi dell’FRS 9, si renderebbe applicabile il fair value con contropartita, rispettivamente, il prospetto della redditività complessiva (OCI) o il conto economico.

Riflessi fiscali

Il descritto trattamento contabile è riconosciuto fiscalmente, ai fini IRES, in base al principio di derivazione rafforzata (art. 83 del TUIR) applicabile ai soggetti IAS/IFRS e ai soggetti che redigono il bilancio in base al codice civile, diversi dalle micro-imprese e, ai fini IRAP, in forza del criterio di “presa diretta” dal bilancio (artt. 5, 6 e 7 del D.Lgs. n. 446/1997). Ciò determina, in particolare, che per l’impresa (che realizza l’intervento) OIC adopter il provento finanziario (derivante dall’applicazione dello sconto in fattura), ai fini IRES, costituisce “plafond” per la deduzione degli interessi passivi e non concorre alla determinazione della base imponibile IRAP. In senso analogo, in sede di eventuale successiva cessione del credito, qualora dovesse emergere un onere finanziario rilevato a conto economico, questo sarà deducibile ai fini IRES nei limiti dell’art. 96 del TUIR ed escluso dalla base imponibile Irap; se invece, dovesse risultare un provento, quest’ultimo sarà imponibile ai soli effetti dell’IRES. Discorso un po’ diverso va fatto per l’impresa appaltatrice IAS/IFRS adopter, in quanto il ricavo per la realizzazione dell’intervento agevolato concorre alla base imponibile IRES e IRAP nella misura determinata in applicazione dell’IFRS 15, con un eventuale effetto “incrementale /decrementale definitivo” sulle basi imponibili di entrambi i tributi.

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