Con l’ordinanza n. 24407 del 2026 la Corte di cassazione ha fornito alcuni chiarimenti sulla disciplina della prova testimoniale scritta nel processo tributario e in particolare ha affermato che la testimonianza scritta è ammissibile solo se necessaria.
Il contribuente ha adito la Corte di cassazione per lamentare, tra l’altro, la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del D.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 2697 c.c. Secondo la prospettazione del ricorrente, l’ammissione della prova testimoniale avrebbe dimostrato l’effettività delle operazioni contestate come inesistenti e, pertanto, i giudici di merito avrebbero violato le predette disposizioni.
I giudici di legittimità hanno colto l’occasione per offrire alcune coordinate interpretative sull’art. 7, comma 4, cit., il quale, nella versione vigente, ammette l’assunzione della testimonianza scritta, anche in assenza di un accordo delle parti, nel processo tributario.
Secondo i giudici di legittimità, l’ammissione della testimonianza scritta è tuttavia condizionata alla ricorrenza di due requisiti.
Il primo riguarda i fatti oggetto di prova ed è un requisito negativo, “non superabile neppure da una diversa valutazione del giudice, anche in punto di necessità”. Il giudice del merito deve in particolare verificare che la prova testimoniale sia su fatti diversi da quelli già oggetto di atti che, ai sensi dell’art. 2700 c.c., costituiscono piena prova fino a querela di falso e che, inoltre, siano rispettati i limiti di cui agli artt. 2721-2725 c.c.
Il secondo requisito è invece positivo e riguarda il valore che la prova deve avere ai fini della risoluzione della controversia. La S.C. ha infatti affermato, sulla scorta del testo dell’art. 7, comma 4, cit., che la prova testimoniale scritta può essere assunta solo quando il giudice ne riconosca la necessità per la soluzione della questione. La necessità di assumere la testimonianza presuppone che i fatti sui quali si chiede l’ammissione della prova testimoniale non possano essere provati altrimenti.
Il vaglio di ammissibilità è dunque profondamente diverso da quello applicabile nel processo civile dato dal giudizio di rilevanza, il quale presuppone, invece, che la prova non sia superflua rispetto ai fatti rilevanti.
La diversa disciplina circa il giudizio da adoperare ai fini dell’ammissione della prova è dimostrata dalla lettera delle disposizioni applicabili. Le norme processuali civili, e nel dettaglio il previgente art. 183, comma 4, c.p.c. e l’art. 281-duodecies, comma 5, c.p.c., prevedono infatti che il giudice “ammette” la prova. L’uso indicativo sottolinea il dovere del giudice di riscontrare positivamente l’istanza se la prova è rilevante. L’art. 7, comma 4, del D.lgs. 546 del 1992 dispone, invece, che il giudice “può ammettere”. Il verbo modale rafforzerebbe la valutazione di necessità della prova testimoniale scritta.
Pertanto, nel processo tributario la prova testimoniale scritta può essere assunta solo se indispensabile ai fini della “prova di fatti che non sia possibile ottenere altrimenti”. Nel processo civile per contro la testimonianza scritta va assunta quando non è superflua “rispetto ai fatti rilevanti ai fini della decisione”.
La differenza tra le due discipline è giustificata dall’oggetto del processo tributario, che consiste nell’impugnazione di un atto amministrativo autoritativo, ed è conforme alla natura scritta e documentale del rito tributario. Di conseguenza, è una differenza ragionevole e, per l’effetto, non lede i principi costituzionali. Infatti, la giurisprudenza costituzionale ha chiarito che le discipline di due distinte tipologie di processo possono essere diverse se la disparità è ragionevole.
La conclusione circa la struttura del giudizio da operare per ammettere la testimonianza scritta esprime – come affermato nell’ordinanza – conseguenze anche sui limiti del sindacato di legittimità. I giudici hanno infatti precisato che la valutazione del giudice del merito sull’inammissibilità della testimonianza può essere censurata soltanto qualora sia connotata da manifesti profili di illogicità.
