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Circolare Agenzia delle Entrate sul riporto delle posizioni fiscali nella scissione

1 Agosto 2022
Di cosa si parla in questo articolo

Con Circolare n. 31 del 1° agosto 2022, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione ai sensi dell’Art. 173, comma 10, del Tuir.

Sul punto occorre fare una premessa: le posizioni soggettive delle società interessate dall’operazione di fusione o di scissione possono essere portate in riduzione del reddito della società avente causa nell’operazione straordinaria:

  • per la percentuale dell’ammontare che non ecceda quella del patrimonio netto della società che riporta le perdite, così come individuato dall’ultimo bilancio o, nel caso in cui risulti per un ammontare inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’art. 2501-quater c.c., senza valutare i conferimenti e i versamenti eseguiti nei 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, vanificando così i tentativi indirizzati ad un artificioso recupero delle perdite fiscali (c.d. “equity test” o “test del patrimonio netto”);
  • allorché dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativamente all’anno precedente la data di fusione, vi sia un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro e relativi (art. 2425 c.c.) superiore al quaranta per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. “test di vitalità”).

Lo scopo dei limiti individuati dall’art. 172, comma 7, e dall’art. 173, comma 10, del TUIR è quella di ostacolare il commercio delle c.d. “bare fiscali”, attraverso operazioni straordinarie con società prive di capacità produttiva, con lo scopo di approfittare della compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette società con i redditi di altra società coinvolta, inserendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive quando non vi siano le condizioni di vitalità economica richieste dalla normativa.

Per assicurare la corretta applicazione delle norme in esame conformemente alle finalità che ne hanno ispirato l’introduzione, evidenzia l’Agenzia delle Entrate, dovrà escludersi che la vitalità economica o la mancanza di vitalità economica della scissa, debbano intendersi “ereditate” dal compendio che costituisce oggetto di scissione, sia quando questo si configuri come ramo di azienda, sia quando questo sia composto da asset singoli o collettivi, comunque non integranti un’azienda o un suo ramo.

Pertanto, per poter attuare nel modo corretto quanto previsto dall’art. 173 del TUIR:

  • nel caso in cui a seguito della scissione sia trasferito alla beneficiaria un ramo d’azienda, il test di vitalità dovrà essere calcolato mediante i parametri individuati dagli artt. 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, prendendo in considerazione i dati contabili inerenti al compendio scisso;
  • nel caso in cui a seguito della scissione vengano trasferiti alla beneficiaria beni non costituenti un ramo d’azienda, considerata l’oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dell’art. 172 inerenti gli asset trasferiti, occorrerà valutare criteri alternativi (come, ad esempio, la presenza di plusvalori latenti nei beni trasferiti) che rappresentino adeguatamente, sia la vitalità del compendio scisso e sia la sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell’applicazione del criterio di cui all’art. 173, comma 4, TUIR.

L’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla “vitalità economica” di tale  compendio, in mancanza della quale si dovrà presumere – salva prova contraria a carico del contribuente – che quest’ultimo (il compendio) non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.

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