1. Premessa

L’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015, più volte modificato, ha inteso disciplinare compiutamente la materia del rientro dei lavoratori dall’estero, in particolare concedendo un’agevolazione fiscale temporanea ai lavoratori che, non essendo stati residenti in Italia per un periodo minimo precedente il rientro (cfr. più in dettaglio infra) ed impegnandosi a permanere in Italia per almeno due anni, trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato (cosiddetti “Impatriati”).

È con il decreto-legge n. 34 del 2019 (cosiddetto «Decreto Crescita»)[1], tuttavia, che la disciplina in commento è stata nuovamente modificata, al fine di ampliarne la portata e l’ambito applicativo e di semplificare i requisiti richiesti ex lege per l’accesso ai benefici fiscali, per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 2020.

Con riferimento alla decorrenza, tuttavia, vale segnalare che un emendamento al decreto-legge n. 124 del 2019 (recante «Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili»: cosiddetto “Collegato Fiscale”)[2], in corso di conversione, estende l’applicabilità delle maggiori agevolazioni disposte dal Decreto Crescita anche ai lavoratori rientrati in Italia a partire dal 30 aprile 2019, purché questi risultino beneficiari del regime per i lavoratori impatriati.

2. La detassazione dei redditi da lavoro nei primi cinque anni di attività prestata in Italia

Passando alla disamina delle disposizioni che si applicheranno dal 2020 (o dal 2019, ricorrendone le condizioni) il riformulato testo dell’articolo 16 prevede che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo[3] prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del TUIR[4] concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30 per cento del relativo ammontare[5] (10 per cento del relativo ammontare se la residenza è traferita nelle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia[6]), al verificarsi dei seguenti presupposti (comma 1):

• che i lavoratori non siano stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento[7] e si impegnino a risiedere in Italia per almeno due anni;
• che l’attività lavorativa sia prestata prevalentemente nel territorio italiano.

Alle medesime condizioni soggettive, detto regime di (parziale) esenzione si applica anche ai redditi d’impresa relativi ad attività avviate in Italia a decorrere dal 2020 (comma 2).

Il regime agevolativo in commento opera dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del TUIR, e per i quattro periodi successivi (i.e., per totali cinque anni).

3. La proroga della detassazione per ulteriori cinque anni

La detassazione dei redditi di lavoro di cui al comma 1, inoltre, è prorogata di ulteriori cinque periodi di imposta, sia pur nel limite del 50 per cento, nei seguenti casi: (i) lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico e/o (ii) lavoratori che acquistino un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento[8] (comma 3-bis, prima parte).

Inoltre, per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, i redditi di cui al comma 1, negli ulteriori cinque periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 10 per cento del loro ammontare (comma 3-bis, seconda parte).

Così descritto in termini generali il regime agevolativo in commento, appare utile ora soffermarsi su quelli che – nella valutazione delle casistiche concrete – si presentano come le questioni interpretative più frequenti e di maggior rilievo pratico.

4. Principali profili applicativi

Uno dei presupposti per l’applicazione del regime agevolativo in esame è che l’attività lavorativa de qua sia prestata prevalentemente nel territorio dello Stato, ponendosi al riguardo la questione interpretativa della portata da attribuire al concetto di «prevalenza», qui richiamato.

In proposito, si ritiene che, in attesa dell’emanazione di nuovi chiarimenti sul novellato regime, si possa far riferimento alle indicazioni della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 17/E/2017, ancorché emanate a commento del previgente testo dell’articolo 16.

In tale sede, in particolare, è stato chiarito che:

• il requisito della prevalenza deve essere verificato in relazione a ciascun periodo d’imposta e risulta soddisfatto se l’attività lavorativa è prestata nel territorio italiano per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco dell’anno;
• nel computo dei 183 giorni rientrano non solo i giorni lavorativi ma anche le ferie, le festività, i riposi settimanali e altri giorni non lavorativi (ma non possono essere, invece, computati i giorni di trasferta di durata superiore a 183 giorni, o il distacco all’estero, essendo l’attività lavorativa prestata fuori dal territorio dello Stato);
• se il requisito sussiste solo per alcuni dei periodi di imposta compresi nel quinquennio per il quale è possibile fruire del beneficio, il lavoratore potrà fruirne per i soli anni in cui il requisito sarà soddisfatto, fermo restando che gli altri anni concorreranno comunque al computo del quinquennio.

Una seconda questione di immediato rilievo pratico riguarda la “controparte” del rapporto di lavoro. In proposito, si evidenzia che, rispetto alla previgente formulazione dell’articolo 16, il Decreto Crescita ha eliminato il requisito dello svolgimento dell’attività presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società del relativo gruppo di appartenenza. Conseguentemente, si deve ritenere che, secondo la nuova formulazione, all’applicazione del regime in commento non osta il fatto che il rapporto di lavoro sia instaurato o mantenuto con una società di diritto estero (circostanza che evidentemente agevola l’accesso al regime).

Una terza questione di rilievo, da valutare attentamente in fase di analisi preventiva della disciplina de qua, infine, attiene al trattamento delle stock option e degli altri incentivi costituenti forme di retribuzione differita, corrisposti al lavoratore dopo il suo trasferimento in Italia.

Al riguardo, si ritiene di poter fare nuovamente riferimento alla citata circolare 17/E/2017, che, sia pur a commento del regime di cui all’articolo 24-bis del TUIR, con riferimento alle restricted stock units e alle stock option, ha indicato la necessità di individuare il reddito che si considera prodotto all’estero facendo riferimento al rapporto tra il numero di giorni durante il quale la prestazione lavorativa è stata esercitata nel Paese estero e il numero totale dei giorni necessari ad acquisire il diritto a ricevere le azioni.

5. Conclusioni

Alla luce di quanto sinora indicato, è evidente come il regime degli Impatriati meriti un’attenta analisi da parte di quanti, in questi giorni, stiano valutando la possibilità di “rilocalizzare” la propria attività lavorativa in Italia, potendo risultare estremamente vantaggioso soprattutto in presenza di redditi da lavoro particolarmente elevati[9].

Va da sé, d’altra parte, che, in sede di valutazione preliminare, una particolare attenzione dovrà essere posta alla tipologia di attività svolta ed alla struttura dei compensi e/o della retribuzione attuale e prospettica, al fine di inquadrare per tempo quali, tra le componenti reddituali conseguite, possano in effetti usufruire della detassazione.