Il contributo analizza le novità apportate dalla Legge di bilancio 2026 al regime fiscale della riserva utili 2023 accantonata dalle banche, con particolare riguardo all’individuazione del termine iniziale di distribuzione che deve essere considerato in presenza del versamento del contributo straordinario.
1. Premesse
Con la legge n. 199 del 2025 (in seguito anche “legge di bilancio 2026”) è stato modificato il regime fiscale della riserva degli utili che le banche hanno accantonato in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio 2023 (art. 26, comma 5-bis, del decreto-legge n. 104 del 2023) e che sarebbe stato assoggettato ad imposizione (sia in capo alle banche, come reddito di impresa, che ai soci, come dividendi) soltanto nell’esercizio di una loro eventuale distribuzione.
Con l’art. 1, commi 68-72, della legge n. 199 del 2025, invece, l’effetto fiscale in capo alla società non è più lasciato alla decisione di quest’ultima di distribuire tale “riserva di utili 2023” in quanto, a decorrere dal 1° gennaio 2029 tale riserva sconta l’imposta straordinaria da calcolare con l’aliquota di imposta del 40 per cento al verificarsi della distribuzione di qualsiasi posta del patrimonio netto. Pertanto, la sospensione dell’obbligo di versamento di questa imposta straordinaria non potrà essere più rimossa dalle banche in quanto il legislatore della “legge di bilancio 2026” l’ha riqualificata “a tempo determinato”; tuttavia, questo onere può essere mitigato versando un “contributo straordinario”, il cui ammontare è determinato applicando alla “riserva di utili 2023” esistente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025 l’aliquota del 27,5 per cento, ovvero applicando alla “riserva di utili 2023” esistente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2026 l’aliquota del 33 per cento. Il presente approfondimento si propone di analizzare la disciplina normativa introdotta dalla “legge di bilancio 2026” per comprendere il termine iniziale di distribuzione della “riserva di utili 2023” in presenza del versamento del contributo straordinario, il quale dovrà essere eseguito entro il termine di versamento delle imposte relative al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2025 (i.e. entro il 30 giugno 2026 per le banche con esercizio coincidente con l’anno solare).
2. Imposta straordinaria e obbligo di costituzione di una riserva in sospensione di imposta
Con l’articolo 26 del decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104 (in seguito “decreto-legge n. 104/2023”) [1], è stato introdotto un prelievo straordinario per le banche (c.d. imposta straordinaria sulla “riserva di utili 2023”), le quali, secondo il legislatore italiano, avevano beneficiato di un contesto di tassi di interesse crescenti (determinatisi per effetto di una politica restrittiva della Banca centrale europea), al fine di reperire risorse a favore di altri soggetti che, invece, da questo contesto erano stati danneggiati (imprese e famiglie). Tuttavia, nel corso dei lavori parlamentari di conversione in legge del decreto-legge n. 104/2023, con l’introduzione del comma 5-bis nell’articolo 26 il versamento di tale imposta straordinaria divenne facoltativo.
Infatti, una volta eseguito il criterio di calcolo e identificata la base imponibile dell’imposta straordinaria, le banche hanno potuto evitare il versamento di tale imposta, accantonando, in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 (i.e. il 2023 per le banche con esercizio coincidente con anno solare), un importo non inferiore a due volte e mezzo l’ammontare di tale imposta in una riserva non distribuibile. La riserva di utili indisponibili così costituita, nonostante il carattere di indisponibilità, potrà comunque rispettare le condizioni previste dal Regolamento (UE) n. 575/2013 per la sua computabilità tra gli elementi del capitale primario di classe 1.
Il mancato versamento dell’imposta straordinaria sugli utili dell’esercizio 2023, tuttavia, non ha carattere definitivo, perché tale obbligo ha mantenuto un collegamento con la distribuzione della riserva di utili indisponibili; infatti, se tale riserva è utilizzata per la distribuzione di utili, l’imposta non versata nei termini disciplinati dall’art. 26, comma 4, del decreto-legge n. 104/2023 (previa sua maggiorazione di un importo pari, in ragione d’anno, al tasso di interesse sui depositi presso la Banca centrale europea, a decorrere dalla scadenza del termine del versamento di cui al comma 4 dell’articolo 26 in commento), dovrà essere versata entro trenta giorni dall’approvazione della relativa delibera di distribuzione della “riserva di utili 2023”. In termini di bilancio, l’onere fiscale straordinario che è stato evitato mediante la costituzione della riserva di utili 2023 è, dunque, una passività potenziale (e non un accantonamento), da contabilizzare nel bilancio dell’esercizio in cui sarà deliberato l’utilizzo della riserva per la distribuzione di utili.
Inoltre, essa è una riserva di utili indisponibili, la cui imposizione è prevista soltanto in sede di relativa distribuzione ai soci. Tuttavia, l’Agenzia delle entrate (circolare n. 4/2024) ha ritenuto che la sospensione dell’obbligo di versamento dell’imposta straordinaria venga meno (i.e. che l’imposta straordinaria sarà dovuta) anche in tutte quelle ipotesi in cui si realizza, indirettamente (e di fatto), un’attribuzione della riserva ex comma 5-bis ai soci (i.e. utilizzo della riserva ex comma 5-bis per aumenti gratuiti di capitale sociale e successivo rimborso del capitale stesso ai soci, e “giroconto” della riserva ex comma 5-bis ad altra riserva disponibile, di utili e/o di capitale, non assoggettata al vincolo di indistribuibilità previsto dall’articolo 26 e successiva attribuzione della stessa ai soci).
Inoltre, l’Agenzia delle entrate ha altresì ritenuto che, in assenza di indicazioni normative, una eventuale distribuzione parziale della riserva di utili 2023 determini l’obbligo del versamento dell’intera imposta straordinaria e che l’utilizzo della riserva in questione per la copertura di eventuali perdite non comporti l’assoggettamento a imposta straordinaria; tuttavia, in presenza di altre riserve disponibili, l’utilizzo della riserva ex art. 26, comma 5-bis, del decreto-legge n. 104/2023 a copertura delle perdite comporta il trasferimento del vincolo di indistribuibilità, ai fini dell’imposta straordinaria di cui all’articolo 26, sulle altre riserve disponibili (di utili e/o di capitale) per un ammontare pari all’utilizzo della riserva ex comma 5-bis e comunque fino a capienza delle stesse.
Pertanto, la riserva di utili dell’esercizio 2023 costituita dalle banche ai sensi dell’art. 26, comma 5-bis, del decreto-legge n. 104/2023 dovrebbe avere natura di riserva in sospensione di imposta “radicale” (e non “moderata”), in quanto un suo eventuale utilizzo a copertura delle perdite comporta il trasferimento del vincolo di indistribuibilità sulle altre riserve disponibili.
3. Le modifiche introdotte dalla “legge di bilancio 2026”
La “legge di bilancio 2026” (art. 1, commi 68-73 della legge 30 dicembre 2025, n. 199) ha modificato sensibilmente il descritto regime fiscale della riserva di utili costituita in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024. Infatti, il legislatore ha introdotto una presunzione assoluta di distribuzione di tale riserva (con il conseguente assoggettamento all’imposizione straordinaria prevista dall’art. 26 del decreto-legge n. 104/2023) in presenza di utili e riserve (di utili e di capitale) distribuiti a decorrere dall’esercizio avente inizio successivamente al 1° gennaio 2028; tale distribuzione, dunque, determinerà l’applicazione dell’imposta straordinaria con aliquota pari al 40 per cento anche se l’oggetto della distribuzione non sarà la “riserva utili 2023”.
Tuttavia, questa presunzione può essere disattivata in presenza del versamento anticipato di un “contributo straordinario” più contenuto; in particolare, fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2028, la “riserva di utili 2023” può essere assoggettata a un contributo straordinario con aliquota del 27,5 per cento della riserva esistente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025 (o con aliquota del 33 per cento della riserva esistente al termine dell’esercizio successivo). L’applicazione di tale contributo straordinario determinerà la cessazione della passività dell’imposta sulla “riserva di utili 2023”, la quale, dunque, non sarà più dovuta.
4. Regime di “affrancamento” delle riserve in sospensione di imposta
La “riserva di utili 2023” accantonata dalle banche ai fini fiscali è una riserva in sospensione di imposta che, come chiarito dall’Agenzia delle entrate, si qualifica come riserva in sospensione di imposta radicale, nel senso che un suo eventuale utilizzo, anche se non dà luogo ad imposizione, comunque comporta lo spostamento del relativo vincolo su altre riserve patrimoniali. Questo vincolo potrà essere eliminato soltanto con l’assoggettamento ad imposizione presso le banche in sede di distribuzione. Prima di analizzare il contributo straordinario e l’impatto che il relativo versamento può avere sul regime fiscale della riserva in questione, può essere utile riportare, in sintesi, il regime di affrancamento delle riserve in sospensione di imposta il cui “affrancamento” è stato disciplinato dall’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 e dal relativo decreto attuativo (d.m. 27 giugno 2025).
L’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 ha previsto la possibilità di “affrancare”, in tutto o in parte, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, assoggettandoli a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive nella misura del 10 per cento.
Le disposizioni attuative di tale affrancamento sono state stabilite dal d.m. 27.6.2025, il quale, per quanto riguarda il relativo ambito oggettivo, ha stabilito che “non possono, in ogni caso, essere oggetto di affrancamento i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi di cui al comma 2 la cui costituzione è correlata a tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IRAP” (art. 2, comma 6).
Al riguardo, la relazione illustrativa al d.m. 27.6.2025 indica la riserva disciplinata dall’art. 26, comma 5-bis, del decreto-legge n. 104/2023 come una riserva che non può fruire del regime di affrancamento disciplinato dall’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024. Pertanto, la riserva di utili che le banche hanno accantonato nel 2024 non ha potuto fruire del regime di affrancamento previsto dall’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 [2].
Inoltre, in merito agli importi delle riserve e fondi oggetto di affrancamento, “Non sono oggetto di affrancamento i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi di cui all’articolo 2, comma 2, la cui distribuzione ai soci è adottata con una delibera avente data anteriore a quella di inizio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, a prescindere dal momento in cui avviene tale distribuzione” (art. 3, comma 2). È possibile, dunque, come chiarito dalla relazione illustrativa al d.m. 27.6.2025 affrancare le riserve in sospensione d’imposta che figurano nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, anche se le stesse sono state attribuite ai soci tra l’inizio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e la presentazione della dichiarazione dei redditi relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024, purché la delibera di distribuzione sia avvenuta successivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre 2024. In altre parole, è possibile utilizzare l’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 per affrancare riserve in sospensione di imposta iscritte nel bilancio dell’esercizio 2024 anche se esse siano state già distribuite alla data di versamento dell’imposta sostitutiva (i.e. al 30 giugno 2025 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare).
Infine, l’opzione per l’affrancamento degli elementi patrimoniali in sospensione di imposta si perfeziona con l’indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 dell’ammontare dei saldi di tali elementi da affrancare, e della relativa imposta sostitutiva (art. 4, comma 1), la quale è versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. Le successive rate devono essere versate entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi, senza il pagamento di interessi (art. 4, comma 2).
5. Risposta n. 27/2026 su disponibilità di una riserva in sospensione di imposta affrancata
In una recente riposta a interpello (risposta n. 27 del 10 febbraio 2026), l’Agenzia delle entrate si è pronunciata su una fattispecie in cui si chiedevano chiarimenti su un aspetto specifico dell’affrancamento disciplinato dall’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024, e, in particolare, si chiedeva di identificare il momento da cui sarebbe decorsa l’efficacia dell’affrancamento, e cioè di identificare da quale momento le riserve “affrancate” potevano essere considerate riserve di utili disponibili, e, dunque, distribuibili senza effetti fiscali per la società.
Il soggetto istante ha utilizzato differenti regimi di rivalutazione dei beni di impresa, senza però assoggettare ad imposizione sostitutiva le relative riserve di rivalutazione, le quali non sono mai state utilizzate per la copertura di perdite o per la distribuzione ai soci; tali riserve possono essere affrancate ai sensi dell’art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 192 del 2024 previo versamento della relativa imposta sostitutiva. L’istante ha chiesto all’Agenzia delle entrate, tra i vari quesiti, quale fosse la data di decorrenza dell’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta.
L’Agenzia delle entrate ha chiarito che, perfezionato l’esercizio dell’opzione con le modalità previste dal d.m. 27.6.2025 (vale a dire con l’indicazione nel modello Redditi 2025 delle riserve affrancabili e dell’imposta sostitutiva da versare), l’affrancamento produce i propri effetti (ossia, la rimozione del vincolo di sospensione fiscale sul saldo attivo risultante dalla rivalutazione) in relazione al periodo d’imposta per il quale detta opzione viene esercitata, ossia per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024.
Pertanto, per l’Agenzia delle entrate le riserve in sospensione di imposta esistenti nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2023 il cui importo residuo al 31 dicembre 2024 sia stato “affrancato” ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 potrà essere distribuito a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di riferimento per l’affrancamento, vale a dire dal 1° gennaio 2025 senza effetti in capo alla società che le distribuisce e applicando l’ordinario regime di imposizione delle riserve di utili in capo ai soci che le ricevono.
6. Riserva di utili 2023 e versamento del contributo straordinario
Anche se il regime disciplinato dall’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 non può essere applicato per l’affrancamento della “riserva utili 2023”, tuttavia esso può essere utile ai fini della comprensione del rapporto tra tale riserva e il versamento del contributo straordinario, il quale, di fatto, comporta il venir meno della sospensione dell’obbligo di versamento dell’imposta straordinaria di cui all’art. 26 del decreto-legge n. 104/2023, che, con il versamento del contributo straordinario, non sarà più dovuta. A tal fine, è necessario analizzare le disposizioni normative introdotte dalla “legge di bilancio 2026”.
In primo luogo, il regime di sospensione di imposta della riserva di utili 2023, come detto, è stato temporalmente limitato dall’introduzione del comma 5-ter nell’art. 26 decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 ottobre 2023, n. 136, secondo cui “A partire dall’esercizio avente inizio successivamente al 1° gennaio 2028, per i soggetti di cui al comma 1, nel caso di distribuzione di utili, inclusi gli acconti sui dividendi, o di riserve, indipendentemente dalla delibera assembleare, si presume prioritariamente distribuita la riserva di cui al comma 5-bis…” (art. 1 comma 68). Pertanto, per le banche aventi esercizio coincidente con l’anno solare a decorrere dal 1° gennaio 2029 ogni distribuzione di utili, riserve di utili o di riserve si considererà effettuata prelevando le somme di tali distribuzioni dalla “riserva di utili 2023”, e tale circostanza determinerà l’applicazione dell’imposta straordinaria che non fu versata dalle banche che avevano invece optato per l’accantonamento di una somma pari a 2,5 volte l’imposta straordinaria che doveva essere versata. Con questa novella, dunque, non è più la banca a decidere se e quando versare l’imposta straordinaria sulla riserva di utili 2023 in sospensione di imposta perché con la “legge di bilancio 2026” questo tributo dovrà essere versato nel 2029, ipotizzando che nel corso di tale esercizio le banche diano luogo a distribuzioni di patrimonio netto, e in particolare di dividendi [3].
In altre parole, con il citato comma 68 il regime di sospensione dell’obbligo di versamento dell’imposta straordinaria che grava sulla riserva di utili 2023 si trasforma: da una sospensione indeterminata, che viene cioè meno con la eventuale decisione della banca di distribuire la riserva di utili 2023 ai soci, ad una sospensione “a termine”, che verrà meno con la prima distribuzione di patrimonio netto che si verificherà nel 2029.
Tuttavia, la “legge di bilancio 2026” non ha solo modificato il regime di imposizione gravante sulle riserve di utili 2023 ma ha anche previsto una riduzione dell’onere fiscale straordinario dovuto nel 2029 in presenza di un anticipato versamento di un “contributo straordinario”. Infatti, fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2028, la “riserva di utili 2023” può essere assoggettata a un contributo straordinario, da applicare alla suddetta riserva indipendentemente dalla natura delle poste che hanno contribuito alla sua formazione e dalle relative modalità di costituzione, sulla base delle modalità indicate al comma 70 del presente articolo (art. 1 comma 69). L’aliquota del contributo straordinario è stabilita nella misura del 27,5 per cento della riserva esistente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025 o del 33 per cento della riserva esistente al termine dell’esercizio successivo (art. 1 comma 70).
Identificato il costo di tale smobilizzo della riserva di utili 2023, e venendo agli adempimenti richiesti per eliminare la passività straordinaria gravante sulla stessa, il contributo straordinario dovrà essere liquidato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui esso è applicato; inoltre, tale contributo è indeducibile e dovrà essere versato entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta (art. 1 comma 71).
Infine, per i soggetti che avranno applicato il contributo straordinario sulla “riserva di utili 2023” non troveranno applicazione le disposizioni di cui all’articolo 26, comma 5-bis, ultimo periodo, del decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 ottobre 2023, n. 136 (art. 1 comma 72). In altre parole, una volta applicato il contributo straordinario, sulla “riserva di utili 2023” non sarà più esistente quel regime di sospensione dell’imposta straordinaria che l’art. 1, commi 68-72, della “legge di bilancio 2026” ha trasformato in una sospensione “a termine”, cioè fino al 31 dicembre 2028.
Prima di analizzare tale impianto normativo, occorre segnalare un contributo proprio sull’identificazione del momento in cui la riserva di utili 2023 delle banche si può considerare affrancata e, dunque, non più una riserva di utili indisponibili. In particolare, nella relazione tecnica all’art. 20 del “ddl bilancio 2026” (che conteneva le disposizioni normative della “legge di bilancio 2026” che qui si commentano), è stato precisato che “…l’opzione per tale regime, con versamento dell’imposta sostitutiva entro il termine per il versamento del saldo delle imposte per l’annualità cui si riferiscono le riserve affrancate, esclude l’applicazione delle disposizioni del comma 5-bis dell’articolo 26 per il caso di distribuzione di utili sulle medesime riserve”.
Leggendo relazione tecnica al “ddl bilancio 2026”, dunque, sembrerebbe che l’opzione per il contributo straordinario (in luogo della imposta straordinaria da versare dal 1° gennaio 2029) sia da identificare con il versamento del contributo straordinario e non con la decisione indicata nel bilancio dell’esercizio per il quale il contributo straordinario è applicato, con la conseguenza che soltanto dalla data di tale versamento la “riserva di utili 2023” si potrebbe ritenere affrancata (e, dunque, soltanto da tale momento diventerebbe una riserva di utili disponibili).
Ciò premesso, il citato comma 72 stabilisce che “per i soggetti che hanno applicato il contributo” non sono più applicabili le disposizioni di cui all’articolo 26, comma 5-bis, del decreto-legge n. 104/2023, ovvero non si applica più la disciplina di assoggettamento ad imposta straordinaria della “riserva di utili 2023” in caso di relativa distribuzione. Poi, il precedente comma 71 stabilisce che il contributo straordinario, “liquidato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui esso è applicato”, deve essere versato entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta.
Al fine di identificare il momento dal quale la riserva di utili 2023 si considera “affrancata” (cioè riserva non più assoggettata al regime di sospensione dell’imposta straordinaria), occorrerebbe identificare il periodo di imposta in cui è “applicato” il contributo straordinario, perché nella dichiarazione dei redditi relativa a tale periodo di imposta (vale a dire nel periodo di imposta in cui sarà applicato il contributo straordinario) tale contributo dovrà essere anche liquidato.
Quanto sopra premesso, poiché il contributo straordinario deve essere versato entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in cui esso è applicato, vuol dire che il contributo straordinario – versato con l’aliquota del 27,5 per cento entro il prossimo 30 giugno 2026 – è applicato al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2025, per il quale, appunto, è prevista l’aliquota del 27,5 per cento.
Da questa breve ricostruzione normativa parrebbe di poter affermare che il comma 72 disapplica il citato comma 5-bis (obbligo di assoggettare ad imposizione straordinaria la riserva di utili 2023) quando il contributo straordinario è applicato (cioè calcolato) per un determinato periodo di imposta. Pertanto, se il contributo straordinario sarà versato entro il 30 giugno 2026, con aliquota di imposta sostitutiva pari al 27,5 per cento, tale contributo sarebbe applicato per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2025. A tale ultima data, dunque, avverrebbe l’affrancamento della “riserva di utili 2023”, con una posizione interpretativa che si presenta allineata a quella pubblicata dall’Agenzia delle entrate a commento dell’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.
In effetti, anche se le discipline di affrancamento sono differenti per ambito oggettivo, esse sembrano comunque stabilire che la “liberazione” dall’obbligo di versamento dell’imposta straordinaria avviene al termine del periodo di imposta nella cui dichiarazione dei redditi viene liquidata l’imposta sostitutiva (oppure il contributo straordinario per la “riserva di utili 2023”). L’unica differenza che sembra sussistere tra i due regimi di affrancamento è che l’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 disciplina l’opzione per l’affrancamento di una riserva in sospensione di imposta che, in assenza di tale opzione, continuerebbe a soggiacere a questo vincolo di sospensione. Viceversa, la “legge di bilancio 2026” ha introdotto, come anticipato, una riqualificazione temporale “a termine” della sospensione di imposta straordinaria, in quanto per effetto di tale atto normativo non vi sono più dubbi su data e ammontare di questo obbligo tributario. Pertanto, la decisione delle banche nei confronti della “riserva di utili 2023” non è un’opzione tra “affrancamento” e continuazione del regime di sospensione di imposta ma una scelta tra il versamento dell’imposta straordinaria da versare nel 2029 e il contributo straordinario da versare entro il 2028. Non a caso, nell’art. 1, commi 68-72, della legge n. 199 del 2025 non si parla di opzione ma soltanto di liquidazione del contributo straordinario nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta in cui esso è applicato.
Comunque, con la risposta n. 27/2026, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che la riserva in sospensione di imposta affrancata nel modello “Redditi 2025” (in quanto c’è l’opzione) si considera libera già alla data di chiusura del periodo di imposta cui si riferisce il modello “Redditi 2025” (cioè il bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2024) e può essere distribuita dal 1° gennaio 2025, quindi anche prima del termine di versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva (termine che è fissato al 30 giugno 2025).
Tale chiarimento potrebbe essere utilizzato anche per la “riserva di utili 2023”, sapendo che, a differenza del regime di affrancamento ex art. 14 dlgs n. 192/2024, l’opzione per il contributo non deve essere esercitata in dichiarazione, ma liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui il contributo è applicato (i.e. il periodo di imposta 2025 per il contributo straordinario con aliquota pari a 27,5 per cento da versare entro il 30 giugno 2026).
Ne conseguirebbe che la “riserva utili 2023” delle banche – così come le riserve in sospensione di imposta per l’ammontare residuo al bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 oggetto di affrancamento ai sensi del più volte citato art. 14 del d.lgs. n. 192/2024 – potrebbero essere distribuite anche prima del versamento dell’imposta sostitutiva previsto entro il 30 giugno 2026, purchè la decisione di versare il contributo straordinario sia formalizzata nella delibera di approvazione del bilancio dell’esercizio 2025.
Sul punto è auspicabile un chiarimento ufficiale in merito a quale sia la data in cui la riserva utili 2023 delle banche, oggetto di affrancamento con il versamento del contributo straordinario, possa ritenersi una riserva di utili disponibili: la data di chiusura del periodo di imposta in cui il contributo straordinario è calcolato (opzione di fatto esercitata con l’approvazione del bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2025 e la liquidazione di tale contributo nel modello “Redditi 2026”) – e, dunque, alla data del 31 dicembre 2025 se il contributo straordinario è versato entro il 30 giugno 2026 – ovvero la data di versamento del contributo straordinario.
[1] L’art. 26 del decreto-legge 10 agosto 2023, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 ottobre 2023, n. 136 ha istituito a carico delle banche un’imposta straordinaria da calcolare applicando un’aliquota pari al 40 per cento sull’ammontare del margine degli interessi ricompresi nella voce 30 del conto economico redatto secondo gli schemi approvati dalla Banca d’Italia relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024 che eccede per almeno il 10 per cento il medesimo margine nell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022. Resta ferma l’applicazione
dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212.
L’ammontare dell’imposta straordinaria, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari allo pari allo 0,26 per cento dell’importo complessivo
dell’esposizione al rischio su base individuale, determinato ai sensi dei paragrafi 3 e 4 dell’articolo 92 del regolamento (UE) n. 575/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 giugno 2013, con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023.
L’imposta straordinaria è versata entro il sesto mese successivo a quello di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024. I soggetti che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio effettuano il versamento entro il mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, se il termine di cui ai primi due periodi scade nell’anno 2023, il versamento è effettuato nell’anno 2024 e, comunque, entro il 31 gennaio.
L’imposta straordinaria non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive.
In luogo del versamento di cui al comma 4, le banche di cui al comma 1 possono destinare, in sede di approvazione del bilancio relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024, a una riserva non distribuibile a tal fine individuata un importo non inferiore a due volte e mezza l’imposta calcolata ai sensi del presente articolo. Tale riserva rispetta le condizioni previste dal regolamento (UE) n. 575/2013 per la sua computabilità tra gli elementi del capitale primario di classe 1. In caso di perdite di esercizio o di utili di esercizio di importo inferiore a quello del suddetto ammontare,
la riserva è costituita o integrata anche utilizzando prioritariamente gli utili degli esercizi precedenti a partire da quelli più recenti e successivamente le altre riserve patrimoniali disponibili. Si considerano destinati alla riserva non distribuibile gli utili destinati a riserva legale ai sensi dell’articolo 37, comma 1, del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385. Qualora la riserva sia utilizzata per la distribuzione di utili, l’imposta di cui al presente articolo, maggiorata, a decorrere dalla scadenza del termine di versamento di cui al comma 4, di un importo pari, in ragione d’anno, al tasso di interesse sui depositi presso la Banca centrale europea, è versata entro trenta giorni dall’approvazione della relativa delibera.
[2] La legge n. 199 del 2025 (art. 1, commi 44 e 45) ha prorogato la possibilità di fruire del regime di affrancamento disciplinato dall’art. 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 e dal d.m. 27 giugno 2025 ai saldi attivi di rivalutazione, alle riserve e ai fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025. L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 ed è versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.
[3] L’ABI (circolare n. 1/2026) in merito alla rilevazione contabile del debito tributario rappresentato dall’obbligo di versamento dell’imposta straordinaria (ovvero, in alternativa, del contributo straordinario), ha precisato che “… ad eccezione dei casi in cui la banca disponga di realistiche alternative al pagamento dell’imposta, andrà iscritta già nel bilancio relativo all’esercizio 2025 una passività a fronte dell’obbligo al pagamento della stessa o del contributo straordinario. L’importo di tale passività dovrà, quindi, essere determinato sulla base dell’aliquota ordinaria del 40%, a meno che la banca formalizzi la decisione di aderire al contributo straordinario prima dell’approvazione del progetto di bilancio 2025. In quest’ultimo caso, ai fini della valutazione della passività da iscrivere in bilancio, si terrà conto delle aliquote previste per il versamento del contributo straordinario (27,5% o 33% a seconda delle specifiche decisioni della banca in merito alle tempistiche di versamento del contributo)”.
