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Attualità

Il termine (mobile) di decadenza dall’accertamento secondo le SU della Cassazione

14 Aprile 2021

Michele Aprile e Michele Bissoli, Gatti Pavesi Bianchi Ludovici

Con sentenza del 25 marzo 2021, n. 8500, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno risolto la questione relativa al decorso del termine di decadenza dall’accertamento in relazione ai componenti reddituali a rilevanza pluriennale (che includono, ad esempio, le quote di ammortamento, il riporto in avanti delle perdite, la rateizzazione delle plusvalenze, il frazionamento dei crediti d’imposta, ecc.).

Sebbene la soluzione prospettata dai Giudici sia fondata su un percorso argomentativo (apparentemente) logico e razionale, la stessa non si può certamente ritenere condivisibile. E ciò in quanto incide, riducendola, sulla certezza del diritto tributario, con innegabili ripercussioni sulla credibilità del nostro sistema-Paese.

Cerchiamo di ripercorrere il percorso logico-giuridico seguito dai Giudici.

La sentenza in commento parte da tre constatazioni condivisibili. La prima, relativa alla ratio del differimento, su un orizzonte temporale pluriennale, della deducibilità di componenti negativi di reddito o della fruizione di incentivi, da ricondurre a esigenze di tutela del gettito erariale e di sostenibilità delle misure incentivanti. La seconda, relativa alla durata annuale e all’autonomia dei periodi d’imposta, che prescinde dalla presenza di componenti reddituali a rilevanza pluriennale, la cui rilevanza è, per l’appunto, segmentata in modo da essere ricondotta all’unità temporale di base (i.e., l’anno). La terza, relativa alla natura della dichiarazione dei redditi, assimilabile a una dichiarazione di scienza, che registra, narra, i fatti giuridicamente rilevanti per la determinazione algebrica del reddito imponibile.

Da questi punti fermi, i Giudici traggono una prima conclusione, che potremmo definire “intermedia”, fondamentale per l’argomentare successivo: la “narrazione” elaborata in via unilaterale dal contribuente, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, dei fatti che rilevano per il periodo d’imposta di riferimento non può precludere all’Amministrazione finanziaria la possibilità di accertare quel medesimo fatto qualora esso rilevi nella dichiarazione relativa a un diverso periodo d’imposta.

La catena argomentativa prosegue quindi in modo, per così dire, speculare, passando all’analisi del termine di decadenza per l’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. Termine che – rilevano i Giudici – l’art. 43, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, collega alla data di presentazione della dichiarazione, senza distinguere tra quelle che recano l’indicazione di componenti di reddito pluriennali e quelle che contengono fatti confinati all’esercizio.

Quest’ultimo rilievo è sufficiente, secondo la Suprema Corte, per ritenere accertabile, da parte dell’Amministrazione finanziaria, qualsivoglia componente reddituale di cui si compone la dichiarazione entro il termine previsto dal citato art. 43, determinato a partire dalla data di presentazione della dichiarazione e non dalla data in cui sono sorti i componenti reddituali ivi indicati. Detto altrimenti: purché non sia decorso il termine per l’accertamento della dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria potrà rettificare qualsivoglia componente reddituale, anche quelli che “derivano”, ad esempio, da imputazioni a conto economico effettuate in anni ormai risalenti, ben al di là dell’ordinario termine di decadenza, ma che assumono rilevanza (anche) nelle dichiarazioni successive. Diversamente opinando, secondo i Giudici, si introdurrebbe una preclusione operativa che non è prevista dalla norma.

Svelata la conclusione, la Suprema Corte si premura di sgombrare il campo da eventuali dubbi che potrebbero inficiarne il percorso logico-giuridico.

Il contrario indirizzo giurisprudenziale, che limitava il potere di accertamento in coerenza con il principio di efficacia espansiva del giudicato, in grado di “travolgere” situazioni giuridiche unitarie, ad efficacia pluriennale, è ritenuto ininfluente rispetto al caso in esame. E ciò per due ordini di ragioni. In primis, perché il giudicato rileverebbe solo in relazione al merito dell’imposizione e non anche sui termini di decadenza dal potere accertativo. In secundis, perché il giudicato presuppone un vaglio della situazione sostanziale, non una inerzia dell’Amministrazione finanziaria, che non assumerebbe dunque alcuna rilevanza quanto al merito dell’imposizione.

Nemmeno i principi espressi dalla Corte Costituzionale, secondo cui il contribuente non può essere esposto ad libitum all’azione esecutiva dell’Amministrazione finanziaria, assumerebbero rilevanza nel caso in esame. L’ambito in cui tali principi sono stati affermati è, infatti, quello della riscossione-esecuzione, affatto diverso da quello dell’attività accertativa.

Anche il legittimo affidamento non potrebbe ritenersi violato dalla decisione: la tutela dell’affidamento interviene, secondo i Giudici, con riguardo a un’attività positiva, non all’inerzia dell’Amministrazione finanziaria.

Da ultimo, il rischio concreto di obbligare i contribuenti a preservare la documentazione contabile e fiscale oltre il limite decennale previsto dall’art. 2220, cod. civ.  – che la pronuncia sembra ritenere ridimensionato dall’informatizzazione – sarebbe irrilevante, dato che il contribuente dovrebbe, in ogni caso, mantenere traccia degli elementi posti alla base della propria dichiarazione (e, quindi, della registrazione di quei fatti giuridici rilevanti per la determinazione del tributo, ancorché a rilevanza poliennale) e dato che gli sarebbe garantita, in sede contenziosa, la possibilità di fornire prova contraria sulla base di qualsivoglia ulteriore e diverso elemento.

La portata di una simile decisione, in termini giuridici, economici e sistematici, è difficile da delineare. Ma non v’è dubbio che sarà dirompente.

I primi commentatori e la più attenta dottrina hanno avuto modo di rilevare le complessità che emergeranno, per esempio, dalla necessità di conservare la documentazione relativa all’acquisto di un immobile per circa 40 anni, vale a dire sino allo spirare del termine di decadenza dall’accertamento dell’ultimo anno di ammortamento.

O, ancora, come, in ipotesi di cessione di una società, ad un venditore sarà richiesto di garantire pressoché sine die gli acquirenti. Com’è noto, è tipico inserire in questo genere di contratti l’obbligo del venditore di indennizzare l’acquirente da eventuali contestazioni future dell’Amministrazione finanziaria (connesse, ovviamente, con la gestione pre-cessione). Contestazioni che non saranno più limitabili, da un punto di vista temporale, al decorso del termine di decadenza dall’accertamento del periodo d’imposta in cui è intervenuta la cessione, bensì dovranno estendersi a un orizzonte temporale ben più ampio, che comprenda il termine di decadenza dall’accertamento dell’ultima delle quote pluriennali afferenti a qualsivoglia componente reddituale indicato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è intervenuta la cessione. Con evidenti difficoltà – non solo in sede di definizione delle clausole contrattuali, ma anche e soprattutto – di definizione dei termini delle garanzie fideiussorie che tipicamente accompagnano gli obblighi di indennizzo e incremento dei relativi costi.

Ulteriori potenziali effetti dirompenti si potrebbero avere poi in sede penale, soprattutto in considerazione della prassi ormai diffusa di rinviare al Pubblico Ministero gli atti accertativi tel quel, per il sol fatto che la contestazione ivi recata superi le soglie (numeriche) di punibilità, demandandogli la disamina dell’effettiva sussistenza degli elementi costitutivi del reato.

Ed è altrettanto difficile, in questa sede, rilevare compiutamente le inesattezze logico-giuridiche che possono aver condotto a una simile conclusione. Da una prima lettura, sembra che l’equivoco (rectius: uno degli equivoci) su cui i Giudici hanno fondato la decisione sia quello di attribuire oltremodo rilevanza alle sole espressioni positive dell’azione amministrativa, escludendo rilevanza alla mera inerzia. Il tema è stato ripreso più volte con riguardo, ad esempio, al giudicato e alla tutela dell’affidamento. Ciò appare, tuttavia, quantomeno bizzarro se solo si considera che l’inerzia dell’agire (dei privati o della Pubblica Amministrazione) determina effetti diretti – per molti aspetti analoghi a quelli del giudicato – in tutti i settori del diritto: si pensi, ad esempio, alla prescrizione nel diritto civile, alla decadenza e al silenzio rifiuto nel diritto amministrativo, di nuovo, alla prescrizione nel diritto penale. Bizzarria ancor più accentuata dal fatto che lo stesso ordinamento tributario, proprio in ossequio ai principi di certezza del diritto e del legittimo affidamento, attribuisce rilevanza non solo all’agire “attivo” dell’Amministrazione finanziaria, ma anche alla sua mera “inerzia” (su tutte, si pensi alle conseguenze di una mancata risposta a interpello nei termini di legge). Del resto, non ascrivere alcun effetto giuridico all’inerzia dell’Amministrazione finanziaria significherebbe, al contrario, attribuirle l’obbligo e l’onere di esprimersi, in un’ottica dirigistica, con riguardo a qualsivoglia situazione giuridica. Con conseguente necessità di strutturare un’organizzazione elefantiaca, i cui costi (non solo monetari) non sarebbero certamente sostenibili da un moderno Stato di diritto.

Ora, sebbene le conclusioni non possano ritenersi condivisibili, va comunque rilevato che la sentenza in esame, essendo stata pronunciata dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, determinerà innegabilmente una immediata “virata” dei giudizi in corso, soffocando il contrario orientamento che pure ancora sopravviveva, e solleciterà l’immediato adeguamento, già in sede di verifica, da parte dell’Agenzia delle Entrate. E ciò, chiaramente, senza la possibilità di reclamarne un’applicazione pro futuro: la funzione nomofilattica della Corte di Cassazione e, quindi, la natura interpretativa delle sue decisioni, ne determina infatti l’applicazione anche alle fattispecie passate, ancora “aperte”.

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