Il nuovo contraddittorio preventivo: molto rumore per nulla?

All’indomani dell’auspicata introduzione, nell’ambito dell’accertamento con adesione, dell’obbligo del contraddittorio preventivo per la definizione della pretesa tributaria, i dubbi e le perplessità generate dall’art. 4-octies, inserito in sede di conversione nel DL 30/04/2019 n. 34 (cd. Decreto Crescita), rischiano di ridimensionare fortemente la portata innovativa della riforma.

Che le modifiche si innestino su un percorso tortuoso caratterizzato da interventi spesso contrastanti della giurisprudenza della Corte di Cassazione è cosa nota. Uno dei punti “nevralgici” della vicenda era rappresentato dalla sentenza n. 24823/2015 resa dalle Sezioni Unite che, oltre a sancire l’inesistenza nel nostro ordinamento di un generale diritto al contraddittorio preventivo, evidenziava la dicotomia[1] tra:

1. il regime del contraddittorio previsto per i tributi non armonizzati (imposte dirette, IRAP), in relazione ai quali l’obbligatorietà era circoscritta alle ipotesi di verifiche in loco (art. 12, comma 7, L. 212/2000), mentre per le verifiche cd. “a tavolino” si applicava solo nei casi previsti dalla legge;
2. il regime del contraddittorio previsto per i tributi armonizzati (IVA e tributi doganali) in relazione ai quali la diretta applicazione dei diritto dell’Unione Europea e le interpretazioni fornite dalla Corte di Giustizia[2] determinavano invece l’obbligatorietà tout court del contradditorio endoprocedimentale, con l’effetto di rendere nullo l’atto adottato in sua assenza, a condizione che il contribuente fosse in grado di dimostrare che l’attivazione tempestiva del contraddittorio avrebbe modificato il contenuto della pretesa fiscale (cd. prova di resistenza).

Il nuovo art. 5 ter comma 1, D.lgs. n. 218/1997 impone quindi all’Agenzia delle Entrate, a partire dal 1° luglio 2020, di far precedere l’emissione degli avvisi di accertamento da un invito a comparire per l’avvio del procedimento di definizione.

Tale obbligo, sulla carta “generalizzato”, soffre tuttavia di molteplici eccezioni.

In primo luogo, la disposizione sembra volta più che altro a colmare la lacuna esistente per gli accertamenti cd. a tavolino, relegando su un binario diverso la disciplina che regola gli atti impositivi emessi a seguito di attività ispettive; essa non si applica infatti alle ipotesi in cui al contribuente sia stato notificato un PVC, dovendo in tal caso trovare applicazione il vecchio art. 12, comma 7 L. 212/2000.

La novella normativa fa inoltre salva l’applicazione delle disposizioni “che prevedono la partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento”. Il contraddittorio preventivo introdotto dal Decreto Crescita quindi non si applicherà agli accertamenti: (i) effettuati con metodo sintetico ai sensi dell’art. 38 DPR 600/1973; (ii) fondati sull’abuso del diritto ex art. 10 bis L. 212/2000; (iii) emessi ai sensi dell’art. 10 L. 146/1998 sulla base degli studi di settore; e (iv) in materia doganale notificati ai sensi dell’art. 11, comma 4 bis, D.lgs. 374/1990.

E ancora, ed è questa la deroga che lascia maggiormente perplessi, la nuova disciplina non troverà applicazione nelle ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria decida di adottare avvisi di accertamento parziali ex art. 41 bis DPR 600/1973 e avvisi di rettifica parziale ex art. 54, commi 3 e 4, DPR 633/1972.

A causa di tale esclusione l’introdotta disposizione potrebbe restare in concreto “lettera morta” in quanto l’evoluzione normativa e giurisprudenziale (anche recente[3]) ha notevolmente ampliato l’ambito di applicazione degli accertamenti parziali, ora non più limitato ai cd. controlli incrociati ma esteso anche agli elementi acquisiti a seguito di accessi, ispezioni e verifiche, indagini finanziarie, inviti a comparire e risposte ai questionari, segnalazioni della Direzione Centrale, della Direzione Regionale o di altri Uffici dell’Agenzia.

Peraltro, la deroga in commento risulta ancora più incomprensibile se si pensa che tale esclusione non è contemplata in relazione al contraddittorio previsto dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000 (o nelle altre disposizioni specifiche), né tantomeno dovrebbe potersi applicare ai tributi armonizzati, per i quali la norma europea non fa questa distinzione. In altri termini, è altamente probabile che resteranno ancora penalizzati soltanto gli accertamenti cd. a tavolino relativi ai tributi non armonizzati.

L’obbligo del contraddittorio preventivo, inoltre, si può eludere nei casi di “particolare e motivata urgenza” e di “fondato pericolo per la riscossione” (art. 5 ter, comma 4, D.lgs. n. 218/1997). Si tratta degli stessi requisiti richiesti dall’art. 12, comma 7, L. 212/000 per anticipare l’emissione dell’avviso di accertamento prima del decorso del termine di 60 giorni.

In relazione a tale aspetto, la giurisprudenza di legittimità ha più volte sottolineato che le ragioni di urgenza“non possono identificarsi con l’imminente spirare del termine di decadenza per l’accertamento” (Cass. n. 2183/2019 e n. 30337/2018). Tale preclusione può essere oggi facilmente superata grazie al comma 3 bis dell’art. 5 D.lgs. 218/997, così come modificato dal Decreto Crescita, che consente di prorogare di 4 mesi i termini ordinari per la notifica dell’accertamento se tra la data di comparizione indicata nell’invito a comparire e il termine di decadenza del potere dell’Ufficio intercorrono meno di 90 giorni.

Rischia di essere parimenti ridimensionata la portata dell’obbligo di motivazione rafforzata in caso di mancata adesione prevista dall’art. 5 ter, comma 3, D.lgs. 218/997. La norma infatti (i) se da un lato, riprende l’analoga previsione dell’art. 10 bis, comma 8, L. 212/2000 e richiede che l’avviso di accertamento sia specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio; (ii) dall’altro lato, tuttavia, non prevede – a differenza del richiamato art. 10 bis L. 212/2000 – che dalla violazione di tale obbligo derivi la nullità dell’atto impugnato[4].

Il Decreto Crescita ha anche codificato la cd. “prova di resistenza” prevedendo che l’invalidità dell’atto emesso in assenza di invito è subordinata alla dimostrazione, in sede giudiziale, delle ragioni che il contribuente avrebbe potuto in concreto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (art. 5 ter, comma 5 D.lgs. 218/997). Onere della prova capace di ridurre ulteriormente l’effettività del contraddittorio endoprocedimentale e che viene addossato al contribuente proprio quando la Cassazione sembra muoversi in senso opposto, circoscrivendo l’ambito di applicazione della prova di resistenza alle sole ipotesi in cui la disciplina nazionale non preveda chiaramente la sanzione della nullità (Cass. n. 701/2019[5]).

Da ultimo, l’art. 4-octies DL 34/2019 ha esteso la preclusione prevista dall’art. 6, comma 2 D.lgs. n. 218/1997 anche agli inviti notificati ai sensi dell’art. 5 ter. Non sarà possibile pertanto presentare un’istanza di accertamento con adesione neppure nelle ipotesi in cui il contraddittorio sia stata attivato in applicazione della nuova disciplina. Limitazione quest’ultima che non interessa invece gli accertamenti emessi a seguito di notifica del PVC o ai sensi dell’art. 10 bis L. 212/2000 per i quali oltre al contraddittorio endoprocedimentale rimane garantita la possibilità di confrontarsi con l’Agenzia delle Entrate anche in un momento successivo alla formalizzazione della pretesa fiscale.

In conclusione, sebbene la finalità del legislatore fosse quella di introdurre il contraddittorio “come fase endoprocedimentale obbligatoria in tutti i procedimenti di controllo fiscale”[6] le nuove disposizioni non sono affatto in grado di dare una soluzione unitaria all’annosa questione del contraddittorio preventivo. Rimangono infatti molte incertezze e vuoti di tutela che mal si conciliano con l’utilizzo di uno strumento concepito per consentire, nell’ambito di una dialettica paritaria, di “confezionare” il “giusto accertamento”.