I nuovi termini per esercitare il diritto alla detrazione
L’art. 2 del Decreto Legge 24 aprile 2017 n. 50 (“D.L. 50/2017”), ha modificato il termine entro il quale esercitare il diritto alla detrazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto (“IVA”) addebitata, assolta o pagata sui servizi ed i beni acquistati o importati. In base alla nuova formulazione dell’art. 19del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, (“D.P.R. 633/1972”) il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile[1] ed è esercitato – al più tardi – con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto. Si tratta, a bene vedere, di un termine avente natura decadenziale, nel senso che il mancato esercizio del diritto nel termine suddetto potrebbe impedire all’operatore di godere della detrazione dell’Iva addebitata.
Nella sua previgente versione l’art. 19 del D.P.R. 633/72 consentiva l’esercizio del diritto in argomento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo.
Ebbene, con la citata modifica, il termine per esercitare il diritto alla detrazione viene significativamente ridotto.
Il difficile coordinamento tra il diritto sostanziale e la disposizione formale
L’art. 19 citato deve essere coordinato con diverse disposizioni presenti all’interno del sistema IVA.
Anzitutto, con l’art. 25 del D.P.R. 633/72 che disciplina gli aspetti formali del diritto alla detrazione. Anche su quest’ultima disposizione è intervenuto l’art. 2 del D.L. 50/2017 disponendo che la fattura deve essere annotata anteriormente alla liquidazione periodica «nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno».
E’ evidente come i termini previsti per la registrazione delle fatture siano molto stringenti e rendano difficile, da un punto di vista pratico, l’esercizio della detrazione in alcune situazioni (non certo rare). Basti pensare alle operazioni poste in essere nell’ultima parte dell’anno (es. dicembre), la cui fattura sia ricevuta, quindi registrata, nell’anno successivo. In tale caso si possono delineare due scenari alternativi: (i) quello in cui le fatture vengono registrate entro la presentazione della dichiarazione IVA relativa a tale ultimo anno rendendo possibile l’esercizio del diritto alla detrazione; (ii) quello in cui le fatture vengono ricevute e registrate oltre i termini di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto.
Nella seconda ipotesi all’operatore potrebbe essere preclusa la detrazione.
Inoltre, in assenza di una disposizione transitoria, le fatture relative agli anni 2015 e 2016, non ancora registrate alla data di entrata in vigore della norma (i.e. 24 Aprile 2017), potrebbero perdere il diritto alla detrazione.
Tale ultimo problema sembrerebbe risolto. Invero, in risposta alle sollecitazioni delle associazioni di categoria che hanno fin da subito rilevato il problema, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che l’operatività della nuova norma produrrebbe effetti soltanto per le fatture il cui diritto è sorto a partire dal 2017[2]. Tale intervento quanto meno “salva” il diritto alla detrazione dell’IVA relativa alle fatture 2015 e 2016. Ad ogni modo, i problemi sembrerebbero comunque soltanto rinviati al 2017[3].
In particolare, in base alle prime indicazioni fornite, sembrerebbe che le operazioni poste in essere nel 2017 dovranno essere registrate entro il 30 aprile 2018, termine ufficiale per l’invio della dichiarazione IVA 2018 relativa all’anno 2017, pena la decadenza del diritto alla detrazione.
Il mancato coordinamento temporale con altre disposizioni del sistema IVA
Si evidenzia come il nuovo termine per esercitare il diritto alla detrazione risulti disallineato rispetto ad altre disposizioni presenti nel sistema IVA.
Ci si riferisce in particolare alla disposizione relativa alla c.d. rivalsa da accertamento. L’art. 60, comma 7, del D.P.R. 633/1972 dispone che il cessionario può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa (ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’operazione originaria).
I termini ivi indicati non sono certamente in linea rispetto a quelli previsti dal D.L. 50/2017. Probabilmente per un difetto di coordinamento tra le differenti disposizioni, si conferma uno “sfasamento” temporale tra due norme che disciplinano entrambe l’esercizio del diritto alla detrazione di un’imposta pagata al cedente.
Ancora, la nuova norma non ha tenuto conto della disciplina prevista per le ipotesi di acquisto di beni o servizi senza emissione di fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione prevista. Il comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (“D.Lgs. 471/1997”) prevede la possibilità di regolarizzare l’operazione da parte del cessionario/committente (che deve presentare all’Ufficio competente documentazione relativa alla fatturazione delle operazioni, al pagamento della relativa imposta) entro il trentesimo giorno successivo. Sicché, per un’operazione relativa al mese di dicembre 2017 (ma di cui non sia stata emessa fattura), la regolarizzazione può essere eseguita entro il mese di maggio 2018, mese in cui il diritto alla detrazione non sarebbe più esercitabile avendo il contribuente già presentato la dichiarazione IVA 2018 relativa al 2017.
Profili di incompatibilità con il diritto unionale
Nel sistema dell’Iva, l’esercizio del diritto alla detrazione costituisce l’istituto cardine del meccanismo di applicazione del tributo, in forza del quale i soggetti passivi non restano ”incisi” dall’imposta. Insomma, l’IVA è neutrale. In linea con tale principio, il diritto alla detrazione IVA non può essere soggetto a limitazioni di alcun tipo[4].
La centralità della detrazione trova il suo fondamento nella Direttiva 2006/112/CE in base alla quale il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta detraibile diviene esigibile, vale a dire quando l’operazione si considera effettuata ai fini IVA.
Il diritto alla detrazione deve essere poi esercitato con riferimento al periodo di imposta in cui lo stesso diritto è sorto, a condizione che il contribuente sia in possesso della fattura, salva la facoltà degli Stati membri di consentire termini più ampi.
In merito al termine di decadenza per esercitare il diritto alla detrazione, la Corte di Giustizia Europea (“CGUE”)ha riconosciuto che detto termine possa essere considerato compatibile con la disciplina comunitaria, a condizione che «non renda in pratica impossibile o eccessivamente difficile il diritto alla detrazione (principio di effettività)» [5].
In attesa di chiarimenti ufficiali da parte delle autorità preposte, la disposizione formale andrebbe interpretata conformemente ai suddetti principi europei, in modo tale da dare concreta attuazione al diritto sostanziale, ossia all’esercizio della detrazione. A tal fine, potrebbe rendersi applicabile il comma 6-bis dell’art. 8 del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 (“D.P.R. 322/1998”) che prevede la possibilità di presentare dichiarazioni Iva “a favore” entro i termini stabiliti dall’art. 57 del D.P.R. 633/1972, ossia entro i termini dettati per la notifica degli accertamenti[6].
[1] L’imposta diviene esigibile nel momento in cui l’operazione viene effettuata, momento che, ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. 633/1972, per le cessioni di beni immobili coincide con la data della relativa stipulazione, per la cessione di beni mobili con la consegna o spedizione, per le prestazioni di servizi all’atto di pagamento del corrispettivo.
[2] Audizione del Direttore dell’Agenzia delle Entrate presso le Commissioni riunite Bilancio di Camera e Senato del 4 maggio 2017.
[3] Per inciso, l’art. 3 della Legge 27 Luglio 2000, n. 212 (“Statuto dei diritti del contribuente”) stabilisce che le modifiche alla disciplina dei tributi periodici – tra cui rientra l’Iva «si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono». Va rilevato che l’art. 3 non ha mero valore di principio ma, come anche riconosciuto dalla prassi dell’Amministrazione Finanziaria (cfr. tra le altre le citate pronunce), ha una portata concretamente precettiva, ancorché svolga un ruolo da «supplente». Detta disposizione si applica laddove nell’operare le modifiche il legislatore tributario non ne abbia regolato la decorrenza degli effetti, come nel caso in oggetto. Motivo per cui, in base al tenore letterale della disposizione gli effetti dell’art. 2 delD.L. 50/2017, avrebbero dovuto prodursi dal 1° gennaio 2018.
[4] L’esercizio del diritto alla detrazione deve essere tutelato in modo sostanziale ed effettivo. La CGUE ha ripetutamente confermato che il sistema delle detrazioni mira ad esonerare interamente l’imprenditore dall’onere dell’Iva dovuta o assolta a monte nell’ambito delle sue attività economiche, garantendo così la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale, a tal fine ha chiarito che l’esercizio del diritto alla detrazione viene di regola connesso al possesso dell’originale della fattura e che pertanto «quando un soggetto passivo è in possesso di una fattura… può fare valere presso l’Amministrazione finanziaria il proprio diritto alla detrazione dell’Iva». Cfr. CGUE, C-566/07, del 18 giugno, Stadeco.
[5] Cfr. sentenze CGUE, C-322/15 del 28 luglio 2016, punto 49; Ecotrade dell’8 maggio 2008, punto 46; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11del 12luglio 2012, punto 49).
[6] La lett. b), dell’art. 5, D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 ha modificato l’art. 8, D.P.R. 322/1998 con riferimento alla dichiarazione annuale Iva introducendo la possibilità di integrare la dichiarazione, anche in senso favorevole al contribuente, entro i termini previsti per l’accertamento ovvero, in caso di presentazione della dichiarazione Iva, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, in caso di omessa presentazione o di nullità della dichiarazione Iva, entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Resta ovviamente ferma l’applicazione delle sanzioni, eventualmente in misura ridotta in caso di ravvedimento operoso.
