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Attualità

Equivalenza, ai fini dell’imposta di registro, tra la cessione di quote pari al 100% del capitale sociale e la cessione d’azienda

13 Settembre 2016

Alessandro Giannelli, Dottore di ricerca in diritto tributario, Studio Pirola Pennuto Zei e Ass.

Comm. Trib. Reg. Toscana, Sez. XIII, 07 luglio 2016, n. 1252

Di cosa si parla in questo articolo

Con la sentenza n. 1252 del 7 luglio 2016 la Commissione Tributaria Regionale della Toscana ha stabilito che l’atto di cessione di quote pari al 100% del capitale sociale, soggetto ex se ad imposta di registro in misura fissa, sarebbe equivalente in realtà ad una vera e propria cessione di azienda, con la conseguenza che l’operazione de qua doveva ritenersi soggetta all’imposta in misura proporzionale (3%).

Come è facile intuire la CTR Toscana raggiunge tale convincimento facendo applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 che, a suo dire, dovrebbe essere considerato – anche sulla scorta dell’orientamento della Corte di Cassazione – come “una sorta di clausola generale antielusiva”; ed, infatti, ad avviso dei giudici toscani, nel caso di specie, l’art. 20 imporrebbe di assoggettare l’atto di cessione quote all’imposta proporzionale prevista per le cessioni d’azienda in quanto “è chiara anche la finalità elusiva insita nell’effettuare questo tipo di operazione anziché una cessione di azienda che sia tale (anche) sul piano formale. Infatti le cessioni di quote sono soggette ad Imposta di Registro in misura fissa (pari ad euro 168,00) [oggi euro 200,00] mentre in caso di cessione di azienda la medesima imposta deve essere calcolata in misura proporzionale al valore dell’azienda ceduta. Questa è stata – con ogni evidenza – l’unica vera ratio dell’operazione effettuata, non essendovi nessuna altra ragione valida”.

Non è la prima volta, come noto, che viene enunciano un tale principio[1] e, soprattutto, che una simile fattispecie viene attratta nel campo di applicazione dell’art. 20 confermando l’impianto “riqualificatorio” dell’Ufficio – sebbene siano maggiormente frequenti i casi in cui ad essere riqualificato è l’atto di cessione quote preceduto dal conferimento d’azienda[2](cosiddetto “conferimento d’azienda passante”).

Tuttavia, al di la della correttezza nel merito, l’arresto in commento suggerisce alcune brevi riflessioni.

In primo luogo, merita di essere osservato che l’affermazione della CTR Toscana secondo cui l’art. 20 del TUR sarebbe “una sorta di clausola generale antielusiva” dovrebbe essere assunta in un senso molto lato, ossia volendo al più significare che a tale disposizione, pur non essendo a rigore una clausola antielusiva, dovrebbe comunque assegnarsi, ad oggi[3], una funzione indirettamente antielusiva. In tal senso giova ricordare che secondo la Corte di Cassazione “disponendo che l’imposta deve essere applicata secondo l’intrinseca natura” e gli “effetti giuridici” degli atti assoggettati a registrazione, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 è norma che, quand’anche ispirata pure a finalità genericamente antielusive, non configura “disposizione antielusiva” (…), giacché (…) interviene a delineare positivamente l’ambito oggettivo del rapporto giuridico tributario di riferimento, con specifica opzione per i contenuti sostanziali degli atti registrati rispetto ai relativi profili meramente cartolari» (Cass., sez. trib., 19-06-2013, n. 15319).

Il fatto che l’art. 20 del TUR non veicoli stricto sensu una disposizione antielusiva generale risulta, peraltro, ulteriormente corroborato dall’introduzione dell’art. 10-bis della L. n. 212/2000 rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”. Si è, infatti, da più parti osservato che se è questa ad oggi la norma antielusiva generale – come senza dubbio traspare dalla relazione governativa al D.Lgs n. 128/2015 che l’ha introdotta – non v’è dubbio che l’art. 20 del TUR non potrà più conservare – laddove mai l’avesse avuto – il ruolo di norma antielusiva atteso che ad oggi, anche ai fini dell’imposta di registro, l’unica definizione valida di “abuso” – o di “elusione”, che di si voglia – sarà esclusivamente quella prevista dall’art. 10-bis con la conseguenza che solo per il suo tramite potranno dirsi autorizzati gli accertamenti propriamente definibili come “antielusivi”[4].

Peraltro, ove si volesse per assurdo ammettere la coesistenza dell’art. 10-bis e dell’art. 20 come norme antielusive si giungerebbe all’assurdo di dover autorizzare degli accertamenti di stampo antielusivo – quelli basati sull’art. 20 – del tutto sganciati dall’ampio apparato di garanzie procedimentali previsto, invece, dall’art. 10-bis. Si ripiomberebbe così nuovamente nello stesso contesto di iniquità che l’art. 10-bis, come noto, ha inteso risolvere attraverso l’unificazione dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale “codificata” ex art. 37-bis (oggi abrogato) del D.P.R. n. 633/72. Non può, infatti, essere dimenticato che prima di tale intervento normativo gli accertamenti antielusivi ex art. 37-bis erano sottoposti ad un rigido iter procedimentale a pena di nullità, mentre il principio dell’abuso del diritto risultava del tutto svincolato da ogni formalismo garantista potendo addirittura essere rilevato d’ufficio dal giudice (anche in sede di legittimità)[5].

Pertanto dovrebbe, in conclusione, ritenersi finalmente confermata la tesi da tempo sostenuta in dottrina secondo cui l’art. 20 costituirebbe una norma di qualificazione, ossia di esatta individuazionedell’ oggetto dell’imposta di registro, diretta a far prevalere gli effetti giuridici degli atti sottoposti alla registrazione in caso non vi corrisponda il titolo o la forma apparente – altrimenti di per sé sufficienti, ai sensi dell’art. 1 del TUR, per una corretta applicazione dell’imposta[6].

A questo puntooccorre però chiedersi se muovendo da tale assunto si possa in concreto giungere a “convertire” – come in effetti fatto dalla CTR Toscana nella sentenza in rassegna – un atto di cessione quote – seppur “totalitario” – in un atto di cessione d’azienda.

Sul punto può essere utile ricordare che secondo la Suprema Corte “la scelta, compiuta dal legislatore con il Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, articolo 20, (…) comporta che (…) nell’individuazione della materia imponibile dovrà darsi la preminenza assoluta alla causa reale sull’assetto cartolare” (Cass. [ord.], 13-03-2014, n. 5877). La Cassazione sembra, dunque, suggerire di applicare l’art. 20 ricercando la cosiddetta “causa concreta” dell’atto sottoposto alla registrazione, ossia il suo “scopo pratico” inteso quale sintesi degli interessi delle parti per come obiettivamente trasfusi, ed apprezzabili, nel contratto al di là della sua forma tipica e funzione economico-sociale[7].

Così ragionando si dovrebbe concludere che ai fini dell’imposta di registro il negozio di cessione quote, nonostante la sua forma, dovrà essere “convertito” in una compravendita d’azienda laddove – alla luce dello specifico regolamento contrattuale dedotto dalle parti o anche sulla base di fattori estrinseci, come il comportamento delle stesse ovvero la sussistenza di un collegamento con altri atti – lo “scopo pratico” appurato – a prescindere dalla prova di un intento elusivo – risulti in effetti equivalente a quello di una cessione d’azienda.

Ed in vero con l’ordinanza del 2 dicembre 2015, n. 24594 la Corte di Cassazione ha affermato che “la cessione totalitaria delle quote di una società ha la medesima funzione economica della cessione dell’azienda sociale. Entrambi tali contratti tendono infatti a realizzare l’effetto giuridico del (e trovano la loro causa concreta nel) trasferimento dei poteri di godimento e disposizione dell’azienda sociale da un gruppo di soggetti (i partecipanti alla società che cedono le loro quote) ad un altro soggetto, o gruppo di soggetti (l’acquirente, o gli acquirenti, della totalità delle quote sociali). Il contratto di cessione totalitaria delle quote di una società è dunque assimilabile, ai fini dell’imposta di registro, al contratto di cessione dell’azienda sociale, senza che al riguardo sia necessario, al contrario di quanto erroneamente affermato nella sentenza gravata, che l’Agenzia delle entrate fornisca in giudizio la “prova certa dell’intento elusivo”.

Volendo per un momento percorrere un simile approccio non può sfuggire che da questo punto di vista la sentenza della CTR Toscana non appare del tutto soddisfacente. Manca, infatti, nel suo tessuto motivazionale ogni evidenza di una qualsivoglia analisi dello scopo pratico del contratto di cessione quote esaminato. E si noti che nel caso di specie un tale esame avrebbe dovuto compiersi, stante l’assenza di collegamenti con altri negozi – quali ad es. un precedente atto di conferimento d’azienda – soprattutto, se non esclusivamente, attraverso un attento vaglio del regolamento contrattuale in concreto dedotto dalle parti. Ed, invece, la sentenza in rassegna pare aver valorizzato il solo profilo del presunto risparmio d’imposta quale unica giustificazione per poter applicare l’art. 20 argomentando, in particolare, che l’intento elusivo risultava in qualche in re ipsa nella stessa alternativa tra cessione delle quote e cessione dell’azienda di talché la prima doveva ritenersi integrata soltanto formalmente, essendosi invece nella sostanza verificatasi la seconda.

Un simile modus operandi appare senza dubbio censurabile sia perché non sembra aver fatto buon governo della teoria della causa concreta assunta quale parametro di riferimento dalla Corte di Cassazione, sia perché finisce evidentemente per frustrare ogni libertà di scelta del contribuente rendendo de facto inservibile l’alternativa tra cessione dell’azienda e cessione delle quote della società che la possiede.

Ciò detto, ad un attento esame non sembra che la teoria della causa concreta propugnata dalla Cassazione possa, in ogni caso, costituire un valido punto di riferimento per stabilire a che condizioni l’art. 20 autorizzi o meno la “conversione” di un negozio in un altro. Anzi, come osservato dalla dottrina sembra sussistere una tendenziale incompatibilità tra l’attuale formulazione dell’art. 20 e la teoria della causa concreta[8]. Quest’ultima, infatti, viene in concreto utilizzata per ricostruire il tipo negoziale alla luce degli effetti economici raggiunti dalle parti[9], ma allora rispetto al piano degli effetti giuridici – che come ricordato costituisce l’unico livello a cui l’art. 20 del TUR risulta testualmente riferirsi – può dirsi a buon diritto che si perviene a tassare un negozio (giuridicamente) diverso da quello realizzato, il che equivale a sostituire alla tassazione dell’atto realizzato la tassazione dell’atto non realizzato (ma che si sarebbe dovuto porre in essere). Tuttavia, così facendo l’art. 20 – contrariamente alla stesse indicazioni fornite dalla Corte di Cassazione – finisce per essere applicato come una sorta di norma antielusiva[10] – come, tra l’altro, espressamente (ed impropriamente) affermato dalla sentenza della CTR Toscana in rassegna.

Un simile approdo non sembra, tuttavia, condivisibile sia perché contrario alla stessa formulazione dell’art. 20 – che non ammette altra valorizzazione se non quella degli “effetti giuridici” dell’atto – sia perché finisce per degradare tale disposizione ad un inutile doppione della norma antielusiva generale recata dall’art. 10-bis della L. n. 212/2000 – che, infatti, ricollega il presupposto degli accertamenti antielusivi proprio all’apprezzamento della sostanza economica dell’operazione[11].

Ebbene, muovendo da queste considerazioni, il decisum raggiunto dalla CTR Toscana non sembra convincere atteso che sul piano degli effetti giuridici, cui esclusivamente si riferisce l’art. 20, non v’è modo di ritenere legittima la conversione di un atto di cessione quote in un atto di cessione d’azienda; non v’è chi non veda, infatti, la radicale diversità di conseguenze giuridiche che seguono dalla realizzazione dell’uno piuttosto che dell’altro atto[12].

In tal senso merita di essere segnalato – nonostante il suo evidente contrasto con il superiore e costante orientamento della Corte di Cassazione – il recente arresto della Commissione Tributaria Regionale di Venezia-Mestre, sent. 15 giugno 2016 n. 881, che, pur riferendosi ad una cessione di quote preceduta da conferimento d’azienda, e quindi ad una fattispecie lievemente diversa da quella qui esaminata, ben esprime il senso delle considerazioni appena svolte. La sentenza in questione ha, infatti, annullato l’avviso di accertamento sul presupposto che l’art. 20 del TUR può essere applicato solo considerando gli effetti giuridici del negozio sottoposto alla registrazione e che nel caso di specie “l’effetto giuridico desiderato e posto in essere non è l’acquisizione del ramo d’azienda da parte di X ma la sua acquisizione da parte di una società di cui X deteneva la totalità delle quote, il che sotto il profilo economico può essere assimilabile, ma non lo è certamente sotto il profilo giuridico”[13].



[1] Valga per tutte Cass. [ord.], sez. VI, 02-12-2015, n. 24594.

[2] Per una rassegna si veda PISCHETOLA, A., art. 20, in Codice delle Leggi Tributarie, a cura di Andrea Fedele, Gennaro Mariconda e Valeria Mastroiacovo, Torino, 2014, pp. 112-113

[3] Sul punto può, infatti, rilevarsi – nonostante un certo orientamento della dottrina (per una ricostruzione cfr. MELIS, G., Sull’”interpretazione antielusiva” in Benvenuto Griziotti e sul rapporto con la Scuola tedesca del primo dopoguerra: alcune riflessioni, in Rivista di diritto tributario, 5, 2008, p. 413-458), che tuttavia non ha poi trovato riscontro sulla vigente formulazione e funzione dell’art. 20 – che l’uso in chiave quasi esclusivamente antielusiva di tale disposizione risulterebbe un fenomeno tutto sommato recente. Di tale aspetto risulta, peraltro, in qualche modo consapevole anche la stessa Cassazione che nella sentenza n. 15319/2013 ha affermato che “del resto la sua formulazione, mutuata peraltro da normativa previgente, è storicamente ben precedente al diffondersi del dibattito sull’elusione”.

[4] BUSANI, A., Registro al test dell’abuso del diritto. La disciplina del Dpr 131 diventa il cardine per legare la tassazione alla sostanza, in Sole24Ore, 25 agosto 2015; dello stesso autore v. anche Cessione quote, alert sull’abuso del diritto degli atti, in Sole24Ore, 2 maggio 2016; PISCHETOLA, A., Con il nuovo abuso del diritto possibile una rilettura della norma sull’interpretazione degli atti, in Il fisco, 25, 2016, p. 2452.

[5] Sul punto sia consentito rinviare a GIANNELLI, A., Abuso del diritto con garanzie procedurali, in Notariato, 5, 2011, n. 604.

[6] Su tale aspetto si veda cfr. MELIS, G., L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, p. 244 ss.

[7] Cfr. ROPPO, V., Causa concreta: una storia di successo? dialogo (non reticente, né compiacente) con la giurisprudenza di legittimità e di merito, in Rivista di Diritto Civile, 2013, p. 957.

[8] TABET, G., Cessione di quote societarie: ai fini del registro non va provato l’intento elusivo – Imposta di registro – L’articolo 20 della Legge di Registro e la dottrina della metempsicosi, in GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 7, 2016, p. 588.

[9] A titolo di esempio si può osservare che nella citata ordinanza del 2 dicembre 2015, n. 24594 la Corte di Cassazione, nel giustificare l’applicazione dell’art. 20 ad una cessione di partecipazioni, ha affermato che “la cessione totalitaria delle quote di una società ha la medesima funzione economica [e non giuridica, NdA] della cessione dell’azienda sociale”.

[10] Il fatto che il proprium di una disposizione antielusiva sia quello di tassare l’atto non realizzato rispetto a quello realizzato è ben evidenziato in BEGHIN, M., “Elusione, tassazione differenziale e impatto sulla motivazione degli avvisi di accertamento”, in Corriere Tributario, 24, 2015, p. 1827.

[11] BEGHIN, M., Elusione fiscale e imposta di registro tra interpretazione dei contratti e collegamento negoziale, in “Corriere Tributario”, 1, 2016, p. 25; Stevanato, D., Elusione fiscale e abuso delle forme giuridiche, anatomia di un equivoco, in Diritto e Pratica Tributaria, 5, 2015, p. 10695; CORASANITI, G., l’interpretazione degli atti e l’elusione fiscale nel sistema dell’imposta di registro, 5, 2012, p. 10963; MARONGIU, G., l’abuso del diritto nella legge di registro tra principi veri e principi asseriti, in Diritto e Pratica Tributaria, 2, 2013, p. 10361; TESAURO, G., elusione e abuso nel diritto tributario italiano, in Diritto e Pratica Tributaria, 4, 2012, p. 10683; DELLA VALLE, E., L’elusione nella circolazione indiretta del complesso aziendale, in Aa. Vv., Il regime fiscale delle operazioni straordinarie, Torino, 2009, pp. 558 ss.. Si veda anche Notariato, Studio n. 170-2011/T, “Sulla riqualificabilità come cessione di azienda della cessione dell’intero capitale di una s.r.l.”.

[12] Sul punto si veda BEGHIN, M., L’abuso del diritto nella indefettibile prospettiva del ‘vantaggio fiscale’ [Nota a Comm. Prov. – Treviso sez. VII 22 aprile 2009, n. 41], in Corriere tributario, 29, 2009, p. 2325.

[13] In senso conforme, e con riferimento ad un caso di mera cessione quote (non preceduto cioè da conferimento d’azienda), si veda Commissione Tributaria Regionale di Milano, sent. 29 gennaio 2014, n. 519. Per completezza va però segnalato che la citata CTR Milano n. 881/2016 non ha escluso – correttamente, ad avviso di chi scrive – che detta fattispecie non possa comunque essere accertata sotto il profilo antielusivo; ma in tal caso, dovendosi ad oggi applicare l’art. 10-bis della L. n. 212/2000, il contribuente avrebbe comunque beneficiato di un procedimento accertativo più equilibrato e, soprattutto, incentrato su un effettivo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate – profilo che, invece, risulta del tutto assente, anche ad avviso della Corte di Cassazione (Cass. civ., sez. trib., 19-06-2013, n. 15319), rispetto all’applicazione dell’art. 20, TUR.

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