Fiscalità internazionale
23/05/2016

L’interpello sui nuovi investimenti ex art. 2 del D. Lgs. n. 147/2015

di Marcello Moretti, Dottore di ricerca in diritto pubblico e tributario nella dimensione europea nell’Università di Bergamo

Con il D. Lgs. n. 147/2015[1], al fine di dare attuazione alla delega contenuta nella legge n. 23/2013, il legislatore ha cercato di ridurre le incertezze connesse con la determinazione del reddito imponibile e il corrispondente debito tributario con l’obiettivo precipuo di favorire l’internazionalizzazione delle imprese e di attrarre investimenti in Italia (cfr. contenuti correlati).

Una delle misure destinate a garantire maggiore certezza nel rapporto Fisco-contribuente è sicuramente quella rappresentata dall’introduzione dell’interpello sui nuovi investimenti, ex art. 2 del Decreto internazionalizzazione.

Tale istituto può essere esperito esclusivamente dalle imprese che intendono effettuare investimenti nel territorio dello Stato non inferiori a trenta milioni di euro e che abbiano ricadute occupazionali significative, in relazione all’attività in cui avviene l’investimento, e durature.

Questo nuova tipologia di interpello, quindi, ha come fine principale quello di tutelare le imprese, sia italiane che estere, che vogliono realizzare uno specifico piano di investimento in Italia, relativamente ai profili fiscali delle operazioni che si intendono porre in essere. Nel caso in cui l’investimento rispecchi le condizioni summenzionate, il contribuente può presentare istanza di interpello all’Amministrazione finanziaria con riferimento i) al trattamento fiscale delle eventuali operazioni straordinarie interessate, ivi inclusa la valutazione circa l’esistenza o meno di un’azienda (o di una stabile organizzazione), e ii) all’assenza di abuso del diritto e di elusione, anche al fine della disapplicazione di specifiche disposizioni antielusive.

Il contenuto della risposta vincola la successiva attività di accertamento, dal momento che viene prevista, in modo esplicito, la nullità di ogni atto di qualsiasi genere, sia di carattere impositivo che sanzionatorio, emanato dall’Amministrazione in difformità rispetto al contenuto della risposta fornita al contribuente. In siffatta circostanza, come verrà meglio evidenziato nel prosieguo, l’Amministrazione finanziaria si spoglia dei tradizionali poteri accertativi in quanto l’attività istruttoria viene svolta in via anticipata rispetto al momento in cui verranno concretamente poste in essere le operazioni previste dal piano.

Nel caso in cui l’ufficio competente dell’Agenzia delle entrate non dovesse rispondere all’istanza presentata dal contribuente, invece, si formerà il c.d. silenzio assenso.

In Gazzetta Ufficiale[2] è stato recentemente pubblicato il Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 29 aprile scorso relativo all’individuazione delle modalità applicative dell’interpello sui nuovi investimenti (cfr. contenuti correlati).

Deve essere immediatamente evidenziato che, già ad una prima lettura dello stesso, si denotano alcuni elementi meritevoli di spunti di riflessione, soprattutto con riferimento: i) al presupposto soggettivo, ii) al presupposto oggettivo, iii) al contenuto dell’istanza e iv) all’efficacia dell’interpello.

Innanzitutto, per ciò che concerne il presupposto soggettivo, si osserva come il Decreto ministeriale abbia decisamente esteso l’ambito applicativo della disposizione in commento. Difatti, se era atteso che con il termine impresa si facesse riferimento ai soggetti esercenti attività d’impresa, tanto alle persone fisiche che a quelle giuridiche, sia residenti che non residenti[3], l’art. 1 del Decreto ministeriale afferma che con tale termine si comprendono anche i gruppi di società. Detto questo, ai fini dell’applicazione pratica della disposizione analizzata, sarà necessario attribuire un significato concreto a questa locuzione.

A questo proposito, in primo luogo, deve essere evidenziato che all’interno del diritto tributario non esiste una nozione univoca di gruppi di imprese. In materia fiscale, diversamente, quando vengono presi in considerazione i gruppi di società, ovverosia società tra cui intercorrono rapporti di controllo o di collegamento, viene adottata di volta in volta un’apposita definizione del rapporto di controllo che trova applicazione esclusivamente in relazione alla disposizione a cui si riferisce.

Il legislatore fiscale, in questo ambito, spesso richiama l’art. 2359 del codice civile.

Si pensi, ad esempio, alla disciplina sulle controlled foreign companies (Art. 167 TUIR) e a quella relativa al consolidato fiscale (Art. 117 TUIR); altre volte, invece, non vi fa riferimento esplicito, come in tema di transfer pricing (Art. 110, comma 7, TUIR) TUIR).

In siffatta circostanza, in assenza di una definizione specifica, si ritiene che sia opportuno, per esigenze di coerenza sistematica e di certezza nei rapporti tra Fisco e contribuente, fare riferimento alla nozione presente in ambito civilistico, ovverosia alla nozione discendente dall’art. 2359 del codice civile che suddivide tra controllo di diritto, controllo di fatto e controllo contrattuale (controllo esterno di fatto).

Altro punto assai delicato, sempre su questo tema, è l’individuazione della normativa da prendere in considerazione qualora siano coinvolti soggetti non residenti. In tale situazione, difatti, si potrebbe ricorrere, alternativamente, alla disciplina interna o a quella dello Stato di residenza per determinare il perimetro del gruppo. Si ritiene che anche in questi casi, in assenza di un esplicito rinvio all’ordinamento estero, per esigenze di coerenza sistematica dovrebbe essere preferibile utilizzare la nozione interna di gruppi di società.

Per quanto concerne il presupposto oggettivo, invece, viene chiarito che il piano di investimento può svilupparsi su un arco temporale pluriennale, non essendo necessario che avvenga in un unico periodo di imposta. Viene altresì specificato che il progetto deve essere finalizzato alla realizzazione di un’iniziativa economica avente carattere duraturo e può riguardare, alternativamente, una delle seguenti fattispecie:

  • la creazione di nuove attività economiche o l’ampliamento di attività economiche preesistenti;
  • la diversificazione della produzione di un’attività produttiva esistente;
  • la ristrutturazione di un’attività economica esistente al fine di consentire all’impresa il superamento o la prevenzione di una situazione di crisi;
  • le operazioni aventi ad oggetto le partecipazioni in un’impresa.

Sempre in relazione al profilo oggettivo, peraltro, è importante fare un paio di precisazioni in merito alla determinazione del valore dell’investimento.

A questo proposito, difatti, il Decreto ministeriale puntualizza che occorre tenere conto di tutte le risorse finanziarie necessarie all’attuazione del piano di investimento, ivi comprese quelle di terzi. In secondo luogo, inoltre, viene affermato che, qualora l’investimento sia realizzato da un gruppo di imprese, bisogna tenere in considerazione il valore complessivo dello stesso, ovverosia dalla somma dei singoli investimenti effettuati da tutti i soggetti coinvolti nell’iniziativa.

Passando ora al contenuto dell’interpello, l’istanza deve contenere:

  • gli elementi indicativi dei soggetti coinvolti. È opportuno precisare che, qualora l’investimento venga realizzato da un gruppo di imprese, devono essere forniti i dati di tutti i soggetti coinvolti. In questa eventualità, inoltre, va puntualizzato che l’istanza deve essere presentata da una sola società del gruppo, alla quale deve essere stato conferito un mandato apposito;
  • l’analisi dettagliata del piano di investimento sul quale, in relazione al trattamento fiscale dello stesso, si chiede la valutazione dell’Amministrazione finanziaria. Questa descrizione deve necessariamente specificare: i) l’ammontare dell’investimento, il quale non può essere inferiore a trenta milioni di euro, e la metodologia utilizzata per la sua quantificazione; ii) i tempi e le modalità di realizzazione dello stesso; iii) le ricadute occupazionali significative, in termini di aumento o mantenimento del livello occupazionale da valutare in relazione all’attività in cui avviene l’investimento, e durature e iv) i riflessi, anche in termini quantitativi, dell’investimento oggetto dell’istanza sul sistema fiscale italiano;
  • le specifiche disposizioni tributarie di cui si richiede l’interpretazione o in relazione alle quali si chiede di valutare l’eventuale abusività delle operazioni connesse al piano di investimento, nonché le specifiche disposizioni antielusive delle quali si chiede la disapplicazione e gli specifici regimi o istituti ai quali si chiede di avere accesso;
  • l’esposizione, in modo chiaro e univoco, del trattamento fiscale che il contribuente ritiene corretto in relazione al piano di investimento, con esplicitazione delle soluzioni e dei comportamenti che l’istante intende adottare.

L’istante, affinché l’Amministrazione finanziaria possa rispondere all’istanza, dovrà altresì allegare tutta la documentazione rilevante non già in possesso dell’Agenzia o di altro organo della pubblica amministrazione.

La risposta, scritta e motivata, viene comunicata al contribuente entro centoventi giorni dal ricevimento dell’istanza. Tale termine, qualora sulla base della documentazione fornita non sia possibile formulare una risposta, è prorogato di ulteriori novanta giorni, decorrenti dalla data di acquisizione della documentazione integrativa e delle informazioni necessarie.

Muovendo ora alla disamina dell’efficacia dell’interpello, in via preliminare occorre mettere in evidenza che la risposta vincola l’Agenzia delle entrate finché restano invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle quali essa è stata resa.

Su questo punto deve essere precisato che, per quanto riguarda le circostanze di diritto, ci si deve riferire esclusivamente a modifiche normative, rimanendo completamente irrilevanti i mutamenti di orientamento dell’Amministrazione finanziaria dal momento che gli atti interpretativi del Fisco non costituiscono fonti del diritto[4].

A tale proposito occorre evidenziare che sussiste un’importante differenza rispetto a ciò che viene previsto in caso di interpello ordinario (art. 11 della Legge n. 212/200, Statuto dei diritti del contribuente). Il terzo comma dell’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, difatti, precisa che l’Amministrazione finanziaria può mutare la propria soluzione interpretativa anche se l’efficacia del nuovo orientamento, in ossequio al principio del legittimo affidamento, assume rilevanza esclusivamente pro futuro.

Da un punto di vista sistematico, quindi, l’interpello ordinario sembra configurarsi come una sorta di attività consulenziale svolta da parte del Fisco nei confronti del contribuente[5]; l’interpello sui nuovi investimenti, differentemente, parrebbe rappresentare l’esercizio anticipato dei poteri di accertamento, dal momento che, in assenza di modifiche di diritto e di fatto, il Fisco può utilizzare gli ordinari poteri istruttori al solo fine di verificare la corretta applicazione delle indicazioni fornite in sede di risposta all’istanza di interpello.

Altro elemento di divergenza rispetto all’interpello ordinario è che, mentre quest’ultimo ha rilevanza solo nei confronti del soggetto proponente, l’interpello sui nuovi investimenti vincola ogni organo dell’Amministrazione finanziaria nei confronti di tutti i soggetti coinvolti nell’investimento e non solo il proponente.

Si sottolinea, infine, che il Decreto attuativo statuisce l’incompatibilità dell’interpello sui nuovi investimenti sia con l’interpello ordinario che con gli accordi preventivi per le imprese internazionali[6].

Da ultimo, si segnala che il nuovo istituto oggetto di analisi del presente approfondimento è da poco esperibile poiché il 20 maggio scorso è stato pubblicato il provvedimento attuativo del Direttore dell’Agenzia delle entrate[7] (cfr. contenuti correlati), dal quale ne dipendeva appunto la decorrenza[8], che individua gli uffici competenti, da un lato, al rilascio delle risposte all’istanze e, dall’altro lato, alla verifica della corretta applicazione delle risposte rese in tale sede.




[1] D. Lgs. n. 147 del 14 settembre 2015, rubricato “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”.

[2] Gazzetta Ufficiale, Serie Generale n. 110 del 12 maggio 2016.

[3] L’estensione ai soggetti non residenti era auspicabile, se non pacifica, alla luce, da un lato, del principio di eguaglianza ex art. 3 della Costituzione e, dall’altro lato, quantomeno per le situazioni transnazionali riguardanti Paesi membri dell’Unione Europea, della consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia in tema di libertà fondamentali.

[4] Sul tema si rinvia, a titolo esemplificativo, a F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2015, pp. 55 ss. Si vedano altresì le sentenze della Cassazione n. 21154 del 6 agosto 2008 e, da ultimo, la n. 5137 del 5 marzo 2014.

[5] Sul punto si veda S. La Rosa, L’interpello obbligatorio, in Riv. dir. trib., 2011, n. 7/8, p. 713 e, nello specifico, la nota n. 6.

[6] Ex art. 31-ter del DPR 600/73, introdotto dall’art. 1 del D. Lgs. n. 147/2015. Considerato che l’interpello sui nuovi investimenti è incompatibile con gli accordi preventivi per le imprese internazionali, è ragionevole ritenere che in sede di interpello sui nuovi investimenti possano formare oggetto dell’istanza tutte le materie incluse nella procedura di ruling ex art. 31-ter del DPR 600/73.

[7] Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 77220 del 20 maggio 2016.

[8] Ex art. 2, comma 7, del D. Lgs. n. 147/2015.

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