Fiscalità generale, Lavoro e previdenza
12/02/2020

Premi di risultato erogati ai dipendenti: l’Amministrazione finanziaria introduce requisiti praeter (contra?) Legem ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva

di Giorgio Iacobone, Leonardo Reggio e Luigi Notarnicola, CBA Studio Legale e Tributario

La disciplina che prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali ai premi di risultato erogati ai dipendenti in esecuzione di contratti collettivi aziendali o territoriali, contenuta all’interno dei commi da 182 a 191 dell’art. 1 della Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 (Legge di stabilità 2016), è stata oggetto, nel corso del 2019, di diversi interventi da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Nelle Risposte ad istanza di interpello n. 205 del 25 giungo 2019 e n. 456 del 31 ottobre 2019, l’Amministrazione si è espressa, in particolare, sulla questione relativa al momento di stipulazione del contratto collettivo in esecuzione del quale i premi di risultato vengono erogati.

Si ricorda che, in base a quanto stabilito dal comma 182, art. 1, della Legge di stabilità 2016, sono assoggetti a una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali pari al 10 per cento, entro il limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, i premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili, nonché le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

Il successivo comma 187 prevede, poi, che ai fini dell’applicazione della predetta agevolazione, ad opera del datore di lavoro che eroga gli emolumenti, i premi di risultato devono essere erogati in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali di cui all’articolo 51 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81.

Sul punto ulteriori indicazioni sono contenute all’interno del Decreto Interministeriale del 24 marzo 2016, attuativo delle richiamate disposizioni.

L’art. 2 del D.M. stabilisce, al secondo comma, che i suddetti contratti collettivi devono prevedere, ai fini dell’erogazione del premio, criteri di misurazione e verifica degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, rispetto ad un periodo congruo definito all’interno dello stesso accordo di secondo livello, il cui raggiungimento sia verificabile in modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati.

Sul tema la prassi aziendale in materia di accordi collettivi relativi ai premi di risultato per i dipendenti è stata per lo più orientata nel senso di collocare temporalmente la conclusione dei predetti contratti nel corso dell’anno di riferimento del premio.

La correttezza di tale prassi, in relazione alla possibilità dell’applicazione dell’imposta sostitutiva sui premi erogati, è oggi messa fortemente in crisi dall’orientamento recente dell’A.E.

Con la Risposta n. 205/2019 l’Amministrazione finanziaria, pur non introducendo rigidi requisiti temporali, ha stabilito che la funzione incentivante dell’agevolazione in parola può ritenersi assolta solo nel caso in cui la maturazione del premio, e non solo la relativa erogazione, avvenga successivamente alla stipula del contratto collettivo. Di conseguenza i criteri di misurazione dell’incremento degli indici diperformance, previsti dai contratti, devono essere determinati con ragionevole anticipo rispetto ad una eventuale produttività futura non ancora realizzatasi.

In particolare l’intervento di prassi citato ha ritenuto inidoneo all’applicazione della disciplina agevolativa in esame, un contratto collettivo relativo al premio di risultato aziendale 2018, stipulato alla fine del mese di novembre del medesimo anno.

La ratio che sembra orientare l’Amministrazione nell’intervento che precede è quella secondo cui l’individuazione dei criteri di misurazione e verifica degli incrementi di performance aziendali, qualoraeffettuata - attraverso il contratto collettivo - a ridosso del momento in cui tale misurazione e verifica devono essere effettuate (i.e. momento di maturazione del premio), può comportare che le parti stipulanti, sulla base delle informazioni già in proprio possesso in relazione alla performance aziendali, compiano arbitraggi in sede di redazione dell’accordo sindacale al fine di determinare a posteriori i premi di risultato soggetti ad imposta sostitutiva, vulnerando di fatto la finalità incentivante dell’agevolazione.

Sul punto si rileva che la posizione espressa dall’A.E. nella risposta in esame potrebbe trovare il proprio fondamento normativo nel riferimento compiuto all’interno del citato comma 182 al requisito della variabilità che deve caratterizzare l’ammontare dei premi di risultato agevolabili.

Secondo una parte della dottrina, nonché alla luce della prassi amministrativa precedente, il requisito della variabilità sarebbe integrato esclusivamente con riferimento a quei premi la cui maturazione - e la conseguente erogazione - risultino incerti nell’an e nel quantum (in tal senso Assonime, Circolare 24/2016 e Risposta A.E. n. 130/2018).

In tale prospettiva, dunque, potrebbe risultare carente del requisito della variabilità il premio di risultato previsto in relazione ad incrementi di performance già realizzatisi al momento della stipulazione del contratto collettivo, potendosi considerare certa l’erogazione di un tale emolumento premiale.

In definitiva, sulla base della prassi in esame, al fine di poter rientrare nel campo applicativo dell’agevolazione in argomento, i premi di risultato dovrebbero essere erogati in esecuzione di contratti collettivi aziendali e territoriali che individuino criteri di misurazione e verifica delle performance aziendali che, al momento della sottoscrizione, rendano ancora incerta la spettanza e la misura della retribuzione premiale.

A conclusioni più drastiche è giunta, invece, l’Agenzia nella Risposta a interpello n. 456 del 31 ottobre 2019.

La questione sottoposta all’attenzione dell’Amministrazione nella citata risoluzione atteneva alla possibilità di detassare un premio di risultato relativo all’intero periodo d’imposta 2018, in esecuzione di un accordo collettivo aziendale sottoscritto in data 2 luglio 2018 che rinnovava, modificandolo, il precedente accordo triennale, in quanto carente dei requisiti necessari per poter detassare i premi erogati ai dipendenti.

Posto che nel predetto accordo il “periodo congruo” di maturazione del premio era determinato in un anno, si poneva, quindi, il dubbio circa la possibilità di detassare il premio relativo all’intero 2018 sulla base di un contratto collettivo sottoscritto in corso d’anno.

In tale occasione l’Agenzia delle Entrate, richiamando i principii già espressi nel precedente intervento di prassi n. 205/2019, ha stabilito che, essendo intervenuta la sottoscrizione dell’accordo a metà dell’anno di maturazione del premio, risulterebbe assoggettabile ad imposta sostitutiva esclusivamente il 50% del premio erogato in relazione all’intera annualità di riferimento.

L’Amministrazione ha chiarito, inoltre, che “Relativamente alle annualità successive, l’imposta sostitutiva potrà trovare applicazione a condizione che l’indicatore di riferimento assicuri comunque conformità ai parametri normativi vigenti e sia individuato in data antecedente l’inizio del periodo di maturazione della retribuzione incentivante”.

In altre parole, con la risposta richiamata, sembrerebbe che l’A.E. introduca come requisito necessario ai fini dell’applicazione della disciplina agevolativa in esame, quello della sottoscrizione del contratto prima dell’inizio del periodo di maturazione del premio.

In tal senso, quindi, nel documento in oggetto sarebbe stato compiuto un passo ulteriore rispetto a quanto fatto nella Risposta n. 205/2019.

Mentre, infatti, la Risposta n. 205 si era limitata a sostenere la necessità che l’accordo fosse sottoscritto con un ragionevole anticipo rispetto al momento di maturazione del premio, nella Risposta n. 456 l’Agenzia delle Entrate sembrerebbe sostenere che tale sottoscrizione deve avvenire in un momento precedente rispetto (non solo alla maturazione del premio, bensì) all’inizio del periodo di maturazione dello stesso, contrattualmente individuato dalle parti.

Secondo quanto stabilito in tale ultimo intervento di prassi, inoltre, nel caso in cui il contratto collettivo sia sottoscritto a periodo di maturazione del premio già avviato, al fine dell’applicabilità dell’agevolazione è necessario, indipendentemente dal periodo congruo individuato dalle parti, il verificarsi di un incremento degli indici di performance tra la data di sottoscrizione e la data di maturazione del premio. In quest’ultimo caso risulterebbe agevolabile esclusivamente la quota del premio di risultato corrispondente alla parte del periodo di maturazione non ancora trascorso al momento della predetta sottoscrizione.

Sul punto è anzitutto necessario sottolineare che l’introduzione di un rigido requisito temporale in riferimento al momento di sottoscrizione del contratto collettivo, ai fini dell’applicabilità della detassazione sui premi, non sembra trovare sostegno normativo.

Tra i requisiti che le norme istitutive dell’agevolazione e il D.M. attuativo pongono ai fini dell’applicabilità della disciplina agevolativa, descritti in precedenza, non vi è alcun riferimento al momento entro il quale deve essere sottoscritto il contratto di secondo livello.

Il comma 187 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2016, infatti, prevede esclusivamente che il premio di risultato, per beneficiare dell’agevolazione, debba essere erogato in esecuzione di un contratto collettivo aziendale o territoriale, escludendo implicitamente, dunque, la possibilità di sottoscrivere tale contratto in un momento successivo rispetto all’erogazione dell’emolumento. Fatta salva tale indicazione temporale in relazione al momento di sottoscrizione del contratto, rinvenibile dal citato comma 182, le disposizioni vigenti in materia e il D.M. attuativo non pongono condizioni ulteriori in rapporto al momento di conclusione dell’accordo con le associazioni sindacali.

La considerazione che precede trova conforto, tra l’altro, nel chiarimento effettuato sul punto dalla Fondazione Studi Consulenti del Lavoro, nella circolare n. 8 del 2 maggio 2016, secondo cui le norme agevolative non limitanol’efficacia del beneficio al periodo successivo alla stipulazione del contratto collettivo, ma si rimettono con ampia delega alle previsioni delle parti sociali.

Non solo, la posizione espressa dall’Amministrazione finanziaria nell’ultimo documento citato non sembra giustificata nemmeno dal riferimento che le fonti normative compiono alla necessità che l’ammontare del premio erogato, al fine dell’applicabilità dell’imposta sostitutiva, sia “variabile”.

Anche a voler interpretare il requisito della variabilità come necessità di incertezza nell’erogazione del premio, infatti, il tentativo di subordinare l’applicabilità dell’agevolazione alla condizione che il contratto venga stipulato prima dell’inizio del decorrere del periodo congruo individuato dalle parti andrebbe oltre lo scopo e la ratio della norma. Ciò sulla base della considerazione secondo cui il momento nel quale l’incremento dell’indice prescelto diventa certo nell’an e nel quantum può variare sulla base di diversi fattori, tra cui, ad esempio, il tipo di indice utilizzato, il tipo e l’efficienza dei sistemi adottati per la tenuta della contabilità dell’azienda ecc.

Da tanto deriva che non è possibile individuare in maniera rigida il momento nel quale il datore di lavoro è in grado di ottenere dati definitivi, o per lo meno significativi, in relazione all’incremento delle performance aziendali rispetto ad un periodo precedente.

In altre parole, non risulterebbe corretto presumere che il requisito dell’incertezza nell’erogazione del premio, e quindi della variabilità dello stesso, possa venire automaticamente meno nel caso in cui il contratto sia stipulato nel corso del periodo di maturazione, essendo necessario, al limite, operare una verifica caso per caso.

Un’ulteriore criticità riscontrabile nella ricostruzione compiuta dall’Agenzia nel documento di prassi in oggetto, riguarda la determinazione della quota di premio agevolabile attraverso un sistema di pro-rata che tenga conto del tempo intercorrente tra la stipulazione del contratto collettivo e il momento di maturazione del premio, al fine di individuare la quota detassabile dell’emolumento erogato.

Anche tale modalità applicativa del sistema di tassazione ad imposta sostitutiva del premio di risultato, adottata dall’A.E. nella Risposta n. 456/2019, risulta inedito, non riscontrandosi al riguardo riferimenti normativi o precedenti di prassi conformi.

Al contrario la posizione espressa dall’Amministrazione sul punto risulterebbe in aperto contrasto con il rinvio alla contrattazione collettiva compiuto dal D.M. attuativo con riferimento alla determinazione del “periodo congruo” di misurazione e verifica dell’incremento delle performance aziendali. Stabilendo infatti, che, al fine dell’applicabilità o meno della disciplina agevolativa, è necessario verificare se si sia determinato un incremento di performance tra la data di sottoscrizione del contratto e la data di maturazione del premio, indipendentemente dal periodo congruo, eventualmente diverso, contrattualmente stabilito, l’Amministrazione finanziaria sembrerebbe sovrapporsi alle scelte effettuate dalle parti in sede di contrattazione di secondo livello con riferimento all’individuazione del periodo di misurazione delle performance.

Alla luce delle considerazioni che precedono non sono condivisibili, a parere di chi scrive, le conclusioni alle quali sarebbe giunta l’Amministrazione finanziaria nella recente risposta ad interpello n. 456/2019. Ci si augura, quindi, che mediante successivi interventi l’A.E. possa esprimere in maniera più chiara la propria posizione auspicando che la stessa sia maggiormente aderente al dato normativo ed alla sottesa ratio agevolativa.

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