Fiscalità generale
08/05/2017

Gli interventi della “Manovra Correttiva” sulla disciplina italiana in materia di prezzi di trasferimento

di Sara Flisi e Giulia Sorci, Studio Tributario Associato Facchini Rossi & Soci

Con il Decreto Legge 24 aprile 2017, n. 50 (cd. “Manovra Correttiva”)[1] è stata modificata la normativa italiana in materia di transfer pricing di cui all’articolo 110, comma 7 del T.U.I.R.[2], ovverosia quella disciplina secondo la quale i componenti di reddito, derivanti da transazioni infragruppo intercorse con società non residenti nel territorio dello Stato, devono essere valutati come se convenuti tra parti indipendenti.

Con l’articolo 59 del citato Decreto – che è intervenuto eliminando il riferimento al “valore normale” nel citato articolo 110, comma 7 ed introducendo l’articolo 31-quater nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – è stata adeguata la terminologia della sopra citata normativa domestica ai principi riconosciuti e raccomandati in sede OCSE e sono state disciplinate, sotto il profilo procedurale, le ipotesi di variazione in diminuzione del reddito imponibile a seguito di rettifiche in aumento della base imponibile delle consociate estere operate da altri Stati, così da riflettere l’evoluzione della cooperazione internazionale nell’ambito della lotta all’evasione ed allineando, come già fatto da altri Stati Europei ed Extra-Europei, la normativa domestica alle disposizioni dell’art. 9, comma 2 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni.

Dal principio del “valore normale” al principio dell’arm’s length: un formale “restyling” della norma

Come noto, la disciplina in commento si fonda sia su norme di diritto interno sia su norme e prassi di origine convenzionale (e.g. art. 9 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni e Linee Guida OCSE in materia di prezzi di trasferimento[3]). Nella normativa italiana previgente si richiamava il principio del “valore normale” di cui all’art. 9, comma 3 del T.U.I.R.[4], mentre in quella convenzionale si statuiva (e si statuisce tutt’ora) il principio di libera concorrenza[5] (cd. “arm’s length principle”). Nonostante i molteplici dibattiti dottrinali sulla reale coincidenza di tali due principi, come osservato dall’Agenzia delle Entrate[6], il principio di libera concorrenza è in realtà da anni considerato quale consolidato punto di riferimento in materia di prezzi di trasferimento dagli operatori economici (imprese, consulenti, associazioni di categoria) nonché dall’Amministrazione finanziaria[7]. Pertanto, la scelta del metodo di transfer pricing è sempre stata di fatto guidata dai cinque fattori di comparabilità così come suggerito dalle Linee Guida OCSE, non attribuendo rilevanza esclusiva al confronto del prezzo.

Ciò posto, è evidente come l’intervento della Manovra Correttiva sul disposto di cui al comma 7 del citato art. 110 del T.U.I.R., non abbia carattere innovativo, ma si limiti ad adeguare “formalmente” il testo della norma italiana ai principi sanciti in ambito OCSE, da sempre implicitamente riconosciuti, prevedendo quindi che i prezzi di trasferimento infragruppo debbano essere “determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili” sia in caso di aumento sia in caso di diminuzione del reddito.

Il Legislatore ha, infine, riconosciuto al Ministero dell’Economia e delle Finanze la possibilità di emanare un apposito decreto con il quale definire le linee guida necessarie per applicare correttamente suddetta disciplina. Al riguardo, si auspica che, accogliendo tale facoltà, si superino le molteplici indicazioni di prassi ormai datate.

L’ampliamento delle ipotesi dei cd. corresponding adjustments

La vera portata innovativa del D.L. n. 50/2017 in ambito di transfer pricing, invece, è rappresentata dalla previsione di nuove misure volte ad eliminare o mitigare (ad esempio a fronte di tax rate differenti) la doppia imposizione generata da rettifiche in materia di prezzi di trasferimento, incrementando le ipotesi di variazioni in diminuzione del reddito imponibile a fronte dell’applicazione del principio di libera concorrenza da parte delle amministrazioni fiscali estere.

Il Legislatore, con il nuovo articolo 31-quater del D.P.R. n. 600/1973, oltre al già previsto strumento della procedura amichevole attivata ai sensi dell’art. 25 delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni oppure ai sensi della Direttiva 90/436/CEE del 23 luglio 1990 (di cui all’attuale lett. a) del novellato articolo), ha disposto, infatti, la possibilità di operare una rettifica in diminuzione della base imponibile anche:

  1. a conclusione di controlli fiscali simultanei effettuati nell’ambito dell’attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti (cfr. lett. b) del novellato articolo); ovvero
  2. su istanza del contribuente, con le modalità che saranno stabilite con uno o più Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (cfr. lett. c) del novellato articolo) ma solo a condizione che la corrispondente rettifica in aumento del reddito nello stato estero: i) abbia carattere definitivo; ii) sia conforme al principio di libera concorrenza secondo il vaglio dell’Amministrazione fiscale italiana; iii) sia stata effettuata da Stati con i quali è in vigore una Convenzione per evitare le doppie imposizioni che consenta un adeguato scambio di informazioni. In caso di rigetto dell’istanza e qualora ne ricorrano i presupposti, il contribuente potrà comunque richiedere l’attivazione della procedura amichevole sopra menzionata.

Con particolare riferimento all’ipotesi di cui alla lettera c) del nuovo articolo 31-quater del D.P.R. n. 600/1973, si auspica che il Provvedimento di prossima emanazione fornisca quel grado di certezza in termini di tempistiche necessarie al raggiungimento di un accordo con l’Amministrazione finanziaria – carente nelle procedure amichevoli ex art. 25 del Modello OCSE di Convenzione[8] - e di modalità di restituzione delle imposte corrisposte in eccesso in Italia.




[1] Il D.L. 24 aprile 2017, n. 50 in commento è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 95 del 24 aprile 2017, data della sua entrata in vigore.

[2] D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

[3] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (nella loro versione del luglio 2010,così come modificata dal recente progetto di contrasto all’evasione fiscale internazionale, coordinato e condiviso dai Paesi Ocse e non-Ocse, noto come Progetto BEPS– Base Erosion and Profit Shifting).

[4] Il predetto comma dispone(va) che per valore normale “[…] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione delvalore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”.

[5] In applicazione di tale principio, secondo quanto disposto dall’art. 9, comma 1 del Modello OCSE di Convenzione, i prezzi di trasferimento infragruppo devono riflettere le condizioni che avrebbero convenuto parti indipendenti in condizioni similari.

[6] Cfr. Audizione del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 4 maggio 2017 tenutasi dinanzi alle Commissioni riunite Bilancio della Camera e del Senato.

[7] Cfr. ex multis, Circolare del Ministero delle Finanze n. 32 del 22 settembre 1980, Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 n. prot. 2010/137654 e la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 5 giugno 2012. La giurisprudenza sembra aver seguito l’orientamento adottato dall’Amministrazione finanziaria: cfr. ex multis Cass. Sez. Trib., sentenza n. 11226 del 16 maggio 2007, Cass. Civ. Sez. V, sentenza n. 8130 del 22 aprile 2016; contra Cass. Civ. Sez. V, sentenza n. 24005 del 23 ottobre 2013.

[8] La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 2012 dispone che “(s)ussiste unicamente un obbligo di diligenza che impone alle Amministrazioni finanziarie interessate di "fare del loro meglio" ("shall endeavour") al fine di addivenire a un accordo che elimini l’imposizione non conforme alla Convenzione”. Con riferimento alla procedura amichevole ex Direttiva 90/436/CE, invece, tra le Amministrazioni finanziarie coinvolte vi è l’obbligo di pervenire comunque a una definizione del caso proposto entro ragionevoli limiti di tempo. Come affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella detta Circolare, “(s)i tratta […] non più dell’obbligo di diligenza descritto nel Commentario all’articolo 25 del Modello OCSE, ma di un vero e proprio obbligo di risultato”.

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