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Approfondimenti

La legislazione di San Marino sulla cooperazione fiscale internazionale in linea con gli obblighi, le prescrizioni e le procedure stabiliti dagli standard internazionali sulla conformità fiscale

22 Gennaio 2016

Emanuela Montanari

Decisione del Consiglio dell’Unione Europea del 21/10/2015 che approva l’accordo fra l’Unione Europea e San Marino sullo scambio automatico di informazioni finanziarie: addio alla ritenuta Ecofin e avvio delle procedure di due diligence per l’attuazione degli standard internazionali di conformità fiscale OCSE Global Standard e Common Reporting Standard (CRS), Direttiva Europea 2011/16/UE e FATCA.

 

Premessa. Il quadro normativo internazionale ed europeo.

La Repubblica di San Marino si è adeguata agli standard internazionali in materia di conformità fiscale attuando dal 1/7/2014 la normativa FATCA e dal 1/1/2016 le indicazioni dell’OCSE. Con l’emanazione della Legge del 27 novembre 2015 n. 174 sulla Cooperazione Fiscale Internazionale entrata in vigore il 12/12/2015 infatti la Repubblica ha recepito dando esecuzione a vari accordi internazionali sottoscritti con Paesi o giurisdizioni estere fra cui:

  1. la Convenzione Multilaterale sulla Mutua Assistenza Ammnistrativa in materia fiscale sottoscritta a Jakarta il 21/11/2013 (MAC);
  2. gli accordi bilaterali volti ad assicurare lo scambio di informazioni in materia fiscale su richiesta in base agli standard OCSE (TIEA);
  3. gli accordi bilaterali volti ad eliminare la doppia imposizioni fiscale in base agli standard OCSE comprensivi delle disposizioni in materia di scambio di informazioni (DTA – l’art. 26 Modello OCSE 2005 comprende lo scambio a richiesta, automatico e spontaneo);
  4. l’accordo con il Governo degli Stati Uniti d’America (Model IGA 2) e le pertinenti intese tecniche volti ad attuare lo standard di conformità fiscale FATCA.
  5. l’accordo con la Comunità Europea che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi e Memorandum d’intesa firmati a Bruxelles il 7 dicembre 2004 così come emendato dal protocollo modificativo parafato in data 26 ottobre 2015 e avviato alle procedure di firma e ratifica che prevede lo scambio automatico di informazioni ai sensi della Direttiva 2011/16/UE.

Gli standard internazionali rappresentano criteri, linee guida e orientamenti definiti e formalizzati nell’ambito di organismi internazionali relativi all’applicazione della cooperazione fiscale nell’ambito dello scambio di informazioni automatico, spontaneo e su richiesta. In particolare:

  • lo Standard Globale definito dall’OCSE si applica allo scambio automatico di informazioni finanziarie (Global Standard for automatic exchange of financial account information) che include il Common Reporting Standard CRS ovvero le regole e procedure di identificazione, verifica e comunicazione delle informazioni;
  • lo Standard OCSE in materia di scambio di informazioni su richiesta (Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matter e l’art. 26 del Model Tax Convention on Income and on Capital);
  • lo Standard di conformità Fiscale FATCA si applica già dal 1/7/2014 sulla base delle disposizioni incluse nell’Accordo Intergovernativo Model IGA2 e nelle treasury regulation stabilite dalla legislazione fiscale americana e prevede lo scambio automatico ed a richiesta di informazioni finanziarie;
  • la direttiva 2014/107/UE del Consiglio del 9 dicembre 2014 recante modifica della direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico di informazioni finanziarie in ambito comunitario.

Gli standard internazionali sono applicati dalla Repubblica di San Marino attraverso la Legge n. 174/2015 e il Decreto Delegato n. 186/2015 nello scambio di informazioni nei confronti dei paesi OCSE, dei paesi europei e degli USA. Il provvedimento disciplina gli adempimenti in attuazione dei citati standard internazionali (Global Standard e CRS) la cui decorrenza è fissata al 1/1/2016 e della normativa Fatca in vigore dal 1/7/2014.

Il completamento del pacchetto normativo applicativo dello standard di conformità fiscale comprende entro il fine anno l’emanazione di linee guida attuative per le Istituzioni Finanziarie e di un regolamento congressuale che disciplini le misure di trattamento dei dati di natura personale che si conformeranno alla Direttiva 95/46/CE. Le Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione e le autorità competenti di ciascuno Stato membro sono considerate responsabili del trattamento dei dati personali della clientela e devono nominare internamente gli incaricati del trattamento applicando tutti i presidi della Legge n. 70/1995 in materia di raccolta informatizzata di dati personali.

A partire dal 2016, banche, fiduciarie, società di gestione del risparmio e altri intermediari saranno tenuti a identificare tutti i soggetti non residenti, acquisendo da ciascuno un’attestazione di residenza fiscale e il relativo codice fiscale nonché lo status ai fini del CRS delle persone giuridiche ed entità controllate da soggetti non residenti. Le informazioni finanziarie relative a tali soggetti, fra cui il numero e la tipologia di rapporto ed il relativo controvalore al 31 dicembre di ogni anno, unitamente alle informazioni anagrafiche saranno comunicare ai rispettivi stati di residenza entro il 31 marzo dell’anno successivo. Mentre nei confronti dei Paesi OCSE lo scambio di informazioni avverrà nei confronti di una lista di Stati che sarà resa nota attraverso una Delibera del Congresso di Stato, nei confronti dei Paesi europei lo scambio sarà automatico già dal 2016 a seguito della sottoscrizione del Protocollo di modifica dell’Accordo Ecofin del 2004. Inoltre lo scambio di informazioni avverrà attraverso le Autorità Competenti a San Marino il CLO l’Ufficio Centrale di collegamento a differenza della normativa FATCA che sulla scorta del Modello IGA 2 prevede lo scambio delle informazioni finanziarie diretto fra Istituzioni finanziarie e l’Amministrazione Fiscale Americana (IRS).

Global Standard OCSE

Lo standard globale sullo scambio automatico di informazioni “Global Standard” è stato creato originariamente dall’OCSE ovvero l’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico al quale hanno aderito ormai molti Paesi anche considerati tradizionalmente piazze finanziarie off-shore. Lo Standard Globale nasce con la sottoscrizione di una Convenzione sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale nel 1988. Con la firma del Protocollo il 21/11/2013 a Jakarta – anche dalla Repubblica di San Marino – è scaturita nell’odierna attuazione delle disposizioni. L’articolo 5 prevede lo scambio di informazioni a richiesta, l’art. 6 disciplina lo scambio automatico e l’art. 7 quello spontaneo. Il Global Standard è costituto dal Modello definito fra le Autorità competenti e dal Common Reporting Standard; quest’ultimo rappresenta una serie di regole e procedure per l’identificazione, la verifica e la comunicazione delle informazioni finanziarie. Pertanto tutti gli accordi per lo scambio di informazioni fiscali (TIEA) e gli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni (DTA) sottoscritti dalla Repubblica di San Marino sulla base dello standard OCSE saranno attuati in funzione delle procedure del CRS (l’art. 26 degli accordi contro le doppie imposizioni modello OCSE 2005 prevede lo scambio di informazioni a richiesta, spontaneo e automatico[1]).

Lo Standard Globale si compone di tre parti:

  1. la I° parte offre una illustrazione di sintesi dello standard
  2. la II° parte riporta il testo del Model Competent Authority Agreement (Model CAA) e del Common Reporting Standard (CRS)
  3. la III° parte contiene il commentario esplicativo del Model CAA e del CRS

Il Model Competent Authority Agreement rappresenta un modello di accordo per lo scambio di informazioni in via automatica fra le autorità degli stati contraenti. Il Common Reporting and Due Diligence Standard contiene disposizioni relative alle modalità di reporting nonché alle procedure di due diligence cui gli istituti finanziari devono attenersi ai fini di identificare i cd. “reportable accounts”. Lo Standard si propone quale modello generalmente accettato per lo scambio automatico di informazioni finanziarie fra gli Stati e si basa sui progressi in materia effettuati a livello internazionale e comunitario e sugli standard in tema di antiriciclaggio. Esso inoltre si ispira ai principi che hanno portato alla conclusione degli accordi FATCA tra gli Stati Uniti e molti Stati e supporterà le autorità degli stati aderenti nella lotta alla frode e all’evasione fiscale.

Il Crs prevede l’identificazione della clientela non residente e la relativa segnalazione alla propria autorità fiscale che a suo volta scambierà queste informazioni con le autorità fiscali estere di riferimento.

Common Reporting Standard: Procedure di identificazione, due diligence e di comunicazione delle informazioni finanziarie.

Le nuove norme dovranno essere attuate da tutti gli Intermediari finanziari sammarinesi vigilati – Banche, Società finanziarie e fiduciarie, Compagnie Assicurative e Società di Gestione.

L’ambito oggettivo è costituito dai conti finanziari soggetti a comunicazione (financial account) comprensivi dei conti di deposito (conti correnti, depositi a risparmio, certificati di deposito, pronti contro termine, ecc) e conti di custodia (depositi titoli a custodia ed amministrazione e gestioni patrimoni mobiliari, ecc) oltre ai prodotti assicurativi ed a rapporti intestati per conto terzi.

Il presupposto soggettivo invece è rappresentato dal cliente il soggetto intestatario del rapporto vale a dire le persone fisiche non residenti e o persone giuridiche o entità non residenti nonché quelle residenti e controllate da una o più persone fisiche non residenti nel territorio della Repubblica di San Marino.

Con riferimento al Global Standard l’applicazione del principio del Wider Approach comporta che gli obblighi di adeguata verifica sia in relazione ai conti nuovi che a quelli preesistenti si applicano su tutti i conti finanziari a prescindere dalla giurisdizione di residenza dell’intestatario del conto e quindi dalla adesione di tale giurisdizione agli accordi.

In ottemperanza alle richiamate disposizioni, gli intermediari finanziari sammarinesi dovranno mettere in atto una serie di procedure volte ad assicurare l’espletamento delle seguenti attività:

A) Obblighi di identificazione della clientela e dei rapporti (conti finanziari) soggetti allo scambio di informazioni. Per tale scopo è necessario effettuare la due diligence e individuare lo status di ogni entità secondo le categorie previste dallo standard. Le tipologie di entità sono:

1. Soggetti Non Finanziari (NFE) a cui appartengono le seguenti categorie:

  1. Società Non Finanziarie Attive (Active NFE) ovvero Società con meno del 50% del reddito costituito da dividendi, interessi, royalties e canoni di locazione e meno del 50% delle attività costituite da partecipazioni, immobilizzazioni immateriali e finanziamenti. Nella categoria si annoverano inoltre Società le cui azioni sono negoziate su uno o più mercati regolamentati o società collegate, Organismo Pubblici, Organizzazioni Internazionali oltre a Holding di partecipazione che erogano finanziamenti e servizi a società del Gruppo che esercitano attività economica diversa da quella finanziaria, Enti ecclesiastici e istituzioni senza scopo di lucro, Organizzazione del lavoro, unione di operatori economici, organizzazioni professionali.
  2. Società Non Finanziarie Passive (Passive NFE) fra cui Imprese di investimento con sede al di fuori di un Paese membro dell’OCSE e dell’UE, Fondi di investimento, Trust, Società con più del 50% di reddito composto da interessi, dividendi, royalties, canoni di locazione e con più del 50% di attività investite in partecipazioni, finanziamenti e immobilizzazioni immateriali, Società che non esercitano attività economica da oltre 24 mesi. Con riferimento ai rapporti intestati a società non finanziarie passive sono oggetto di comunicazione anche i dati dei relativi titolari effettivi individuati e identificati secondo le disposizione della normativa antiriciclaggio, unica eccezione il trust per il quale occorre comunicare tutti i soggetti di riferimento ovvero il disponente, i beneficiari, il trustee e il guardiano. I dati dei titolari effettivi possono essere comunicati alle Istituzioni Finanziarie sia dal titolare del rapporto che dallo stesso titolare effettivo.

2. Istituzioni Finanziarie fra cui si annoverano Intermediari vigilati Bancari e Finanziarie, fiduciari, Società di Gestione, Imprese di Assicurazioni nonché Organismi Pubblici, Organizzazioni Internazionali, Banche Centrali, Fondi Pensione, Emittenti di Carte di Credito Qualificati. I rapporti intestati a tali soggetti non sono oggetto di comunicazione in quanto sottoposte direttamente all’accordo.

B) Obblighi di adeguata verifica della clientela ai fini dello scambio automatico:

  • all’apertura di nuovi rapporti,
  • per rapporti preesistenti,

acquisendo dal titolare del rapporto i seguenti dati con procedure differenziate per le suddette categorie di clienti:

  • il codice fiscale rilasciato dallo stato di residenza (Tax Identification Number o TIN),
  • un’attestazione, anche in forma di autocertificazione, di residenza fiscale,
  • il cognome, nome, il luogo e la data di nascita e l’indirizzo nonché la cittadinanza per i cittadini statunitensi persone fisiche,
  • la ragione o denominazione sociale, la sede legale e lo status per le persone giuridiche,
  • il consenso alla trasmissione dei dati per i conti statunitensi,
  • l’informativa e il consenso sul trattamento informatizzato dei dati personali secondo la legge n. 70/1995, lo standard globale e le direttive comunitarie.

L’attestazione della residenza fiscale ed il codice fiscale è essenziale e in assenza di tale documentazione non è possibile procedere con l’apertura dei rapporti o mantenere accesi rapporti preesistenti. Le procedure di adeguata verifica dei rapporti preesistenti, accesi prima del 1/1/2016, dovranno essere completate entro il 30/6/2017 e si differenziano a seconda che il rapporto abbia un valore inferiore (conti di valore inferiore) o superiore ad $ 1.000.000 (conti di valore elevato): a questi ultimi cui si applicano procedure rafforzate di adeguata verifica.

C) Obblighi di comunicazione

Lo scambio di informazioni può essere a richiesta, spontaneo e automatico ed avviene tramite il CLO l’Ufficio Centrale di Collegamento. Gli intermediari devono comunicare le informazioni relative ad ogni rapporto detenuto durante l’anno solare. Il primo anno di comunicazione è il 2016 e ogni anno è previsto lo scambio automatico delle informazioni da eseguire entro il 31 marzo di ogni anno successivo a quello di riferimento. Sarà redatto un elenco con delibera del Congresso di Stato riportante i paesi con cui sarà attivato lo scambio di informazioni.

D) Ritenuta Ecofin.

Dal 1/1/2016 lo scambio di informazioni sarà attuato automaticamente nei confronti dei 28 paesi dell’Unione Europea per effetto dell’approvazione della Direttiva UE n. 2015/2060 che abroga la Direttiva Ecofin n. 2003/48/CE. Con il Decreto Delegato del 17 dicembre 2015 n. 186 sono state abrogate inoltre le disposizioni di cui alla Legge 25/05/2005 n. 81: la ritenuta ecofin si applica ai pagamenti di interessi effettuati fino al 31/12/2015.

Direttive UE sullo scambio di informazioni

L’Unione Europea si è adeguata agli standard internazionali in materia di conformità fiscale seguendo le indicazioni dell’OCSE concretizzate per la prima volta a seguito dell’attuazione della normativa FATCA.

La direttiva 2014/107/UE del Consiglio del 9 dicembre 2014 reca modifiche alla direttiva 2011/16/UE per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale. La direttiva 2011/16/UE prevede già lo scambio automatico obbligatorio di informazioni tra gli Stati membri per talune categorie di reddito e di capitale, principalmente di natura non finanziaria, detenute dai contribuenti in Stati membri diversi dal loro Stato di residenza. Essa stabilisce inoltre un approccio graduale volto a rafforzare lo scambio automatico di informazioni estendendolo progressivamente a nuove categorie di reddito e di capitale ed eliminando la condizione che subordina lo scambio di informazioni alla loro disponibilità. Al fine di ridurre al minimo i costi e gli oneri amministrativi sia per le amministrazioni fiscali che per gli operatori economici, l’ampliamento dell’ambito di applicazione dello scambio automatico di informazioni all’interno dell’Unione si è uniformato agli standard internazionali. Pertanto la direttiva prevede che gli Stati membri impongano alle proprie Istituzioni Finanziarie l’applicazione di norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) coerenti con quelle riportate nello standard comune di comunicazione di informazioni elaborato dall’OCSE (CRS).

Le nuove misure di trasparenza e tax compliance adottate in ambito comunitario attraverso l’applicazione dello standard conforme al Global Standard OCSE e al Common Reporting Standard hanno consentito l’abrogazione della direttiva 2003/48/Ce in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi la cosiddetta direttiva risparmio che prevedeva l’applicazione della cd. Ritenuta Ecofin per effetto dell’approvazione della Direttiva UE n. 2015/2060 del Consiglio del 10/11/2015.

Infatti l’Unione Europea ha approvato attraverso una Decisione del Consiglio del 21/10/2015[2] la sottoscrizione del protocollo di modifica dell’accordo Ecofin sottoscritto dalla Repubblica di San Marino e l’Unione Europea nel 2004 al fine di stabilire misure equivalenti in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi sostituendo la previgente ritenuta Ecofin con lo scambio di informazioni. L’accordo[3] è uno strumento più ampio del Crs in quanto contiene un ambito oggettivo più esteso nonché la previsione di uno scambio informativo oltre che automatico anche spontaneo e su richiesta tra le autorità fiscali competenti nonché clausole di salvaguardia a tutela dei reciproci impianti normativi e di riservatezza dei dati scambiati.

Per quanto concerne le disposizioni comunitarie gli obblighi sono stati introdotti nella Repubblica di San Marino con l’emanazione della legge n. 174/2015 e del Decreto Delegato n. 186/2015 che hanno recepito nell’ordinamento rispettivamente il Global standard, il Common reporting Standard e la Direttiva 2011/16/UE con le modifiche apportate dalla Direttiva 2014/107/UE.

FATCA

L’attuazione delle regole sullo scambio automatico di informazioni ha subito una concreta attuazione sulla scorta dell’iniziativa del Governo degli Stati Uniti che ha messo fine ai fenomeni di evasione fiscale e di frode fiscale con l’applicazione a livello internazionale della normativa FATCA per l’acquisizione di informazioni finanziarie ai fini fiscali relative a soggetti statunitensi titolari di conti presso istituzioni finanziarie estere. Facendo leva sulle Istituzioni Finanziarie Estere e sull’obbligo imposto loro di comunicare i dati dei cittadini statunitensi all’Amministrazione Fiscale USA l’Internal Revenue Service IRS si è concretizzato lo Standard Globale mutuandolo quasi integralmente dalla disciplina FATCA. Tutte le Banche sammarinesi hanno sottoscritto in data 5/5/2014 l’accordo individuale privatistico Agreement for Participating Foreign Finantial Institution (FFI) con l’IRS con il quale si sono impegnate ad applicare la normativa Fatca e successivamente il Governo della Repubblica di San Marino ha formalizzato la sottoscrizione di un accordo intergovernativo bilaterale Modello IGA2 (Model Intergovernmental Agreement) ed è stata inserita con efficacia dal 30/6/2014 nella lista dei paesi sostanzialmente aderenti (Agreement in substance). L’accordo prevede che tutti gli intermediari finanziari sammarinesi si impegnino ad attuare gli adempimenti stabiliti dalla normativa Fatca volti ad identificare nell’ambito della propria clientela i titolari di conti cittadini o residenti fiscalmente negli USA e fornire direttamente all’IRS una serie di informazioni anagrafiche e finanziarie su tali conti.

Con la Legge n. 174/2015 sono stati anche recepiti gli adempimenti previsti dalla normativa FATCA in quanto l’accordo intergovernativo Modello IGA2 era già vigente in substence, come prevede la normativa americana, ma in assenza di una specifica normativa analoga alla legge italiana n. 95/2015. Ai sensi degli accordi sottoscritti le Banche sammarinesi dal 1/7/2014 hanno attivato le seguenti attività:

  • Avvio delle Procedure di due diligence per i rapporti preesistenti accesi prima del 1/7/2015 per l’attestazione della residenza fiscale statunitense o la cittadinanza americana, l’acquisizione da parte del cliente del TIN il codice fiscale americano e il consenso alla trasmissione dei dati all’IRS per lo scambio automatico di informazioni
  • Attivazione delle procedure previste sopra per l’apertura di nuovi rapporti (on boarding)
  • Applicazione di soglie per la verifica e la comunicazione di alcuni rapporti in funzione dell’approccio basato sul rischio ($ 50.000 per financial account intestati a persone fisiche e 250.000 $ per contratti assicurativi)
  • Procedure di due diligence rafforzate per rapporti di importo superiore a $ 1.000.000
  • Divieto di apertura di rapporti o chiusura di quelli in essere in assenza della comunicazione dei dati sopra indicati
  • Gestione delle informazioni finalizzate allo scambio: annualmente i dati finanziari relativi alla clientela classificata US person (numero e tipologia di rapporti e saldo alla fine dell’anno solare) rilevati al 31 dicembre dovranno essere trasmessi all’Internal REvenue Service entro il 31 marzo dell’anno successivo. La prima segnalazione riferita al 31/12/2014 originariamente doveva essere trasmessa al 31/3/2015, tuttavia le Banche sammarinesi si sono avvalse di una proroga stabilita dalla normativa americana che ha comportato l’invio dei dati al 27/9/2015.
  • Applicazione di una ritenuta del 30% nei confronti dei clienti recalcitranti ovvero che rifiutano di dichiarare la residenza fiscale e il relativo status o il consenso allo scambio dei dati. La ritenuta applicata dagli intermediari sammarinesi che non rivestono la qualifica di QI intermediari qualificati dovrà essere versata all’amministrazione fiscale statunitense attraverso un intermediario qualificato.
  • Predisposizioni di policies interne per l’attuazione di un “compliance programme”.

 

[1] In data 7/8/2015 l’OCSE ha pubblicato tre nuovi rapporti con l’obiettivo di supportare gli Stati membri e le istituzioni finanziarie nel percorso di attuazione delle misure per lo scambio di informazioni automatico:
  1. Il I° rapporto è costituito da un manuale operativo fornisce linee guida applicative alle istituzioni finanziarie coinvolte nell’implementazione dello standard (Standard for Automatic Exchange of Financial Account in Tax Matters: Implementation Handbook”) soggetto a continui aggiornamenti, coordina le disposizioni con la disciplina FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) e fornisce indicazioni sulla gestione della fase transitoria.
  2. Il II° rapporto contiene linee guida per l’implementazione dei programmi di conformità fiscale (Update on voluntary disclosure programme: a pathway to tax compliance) da parte dei contribuenti in considerazione del fatto che lo Standard diventerà effettivamente operativo a partire dal 2017 suggerendo agli stati l’adozione di programmi di compliance volontaria idonei a consentire ai contribuenti di dichiarare quanto detenuto all’estero e illegittimamente sottratto a tassazione nello stato di residenza
  3. Il III° documento (Model Protocol for the Purpose of Allowing the Automatic and Spontaneous Exchange of Information Under a TIEA) contiene il protocollo di modifica del Modello OCSE di Tax Information Exchange Agreement del 2002 introducendo lo scambio di informazioni automatico (nuovo art. 5A) e a quello spontaneo (nuovo art. 5B) a quello già previsto a richiesta.

[2] La Commissione Europea con provvedimento n. COM (2015) 518 Final – 2015/0244 NLE – ha pubblicato in Gazzetta Ufficiale in data 21/10/2015 la Decisione del Consiglio dell’Unione Europea relativa alla conclusione, a nome dell’Unione europea, del protocollo di modifica dell’accordo tra la Comunità europea e la Repubblica di San Marino che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi. Il testo del protocollo di modifica è allegato alla decisione.

[3] L’accordo denominato “Accordo fra Unione Europea e San Marino sullo scambio automatico di informazioni finanziarie per migliorare l’adempimento fiscale internazionale” prevede la sostituzione integrale degli articoli da 1 a 21.


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