1. Premessa
Con le recenti risposte n. 194 e n. 222, rispettivamente del 17 giugno e del 1 luglio 2019, l’Agenzia delle Entrate ha avuto occasione di tornare nuovamente sulla disciplina afferente il Gruppo IVA, introdotto nel nostro ordinamento dall’articolo 1, comma 24, della legge 11 dicembre 2016 che ha inserito nel D.P.R. 633/1972, dopo l’articolo 70, il Titolo V-bis.
Le risposte in commento vertono su tematiche differenti: la prima rende un importante chiarimento con riferimento alla sussistenza del requisito del vincolo finanziario laddove il soggetto controllante sia una persona fisica non soggetto passivo IVA; la seconda, invece, riguarda l’operatività del Gruppo IVA in quanto tale.
Nel seguito verranno, dunque, brevemente esaminati i quesiti formulati con le istanze di interpello presentate e le risposte fornite agli stessi dall’Amministrazione finanziaria.
2. Risposta n. 194. Costituzione Gruppo IVA – sussistenza del vincolo finanziario – controllante persona fisica non soggetto passivo IVA
Con la prima istanza di interpello, l’Amministrazione finanziaria è stata chiamata a pronunciarsi su un caso in cui il requisito del controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1 del Codice Civile, al ricorrere del quale si ritiene integrato il requisito del vincolo finanziario di cui all’articolo 70 – bis del D.P.R. 633/1972, risultava sussistere in capo ad una persona fisica non soggetto passivo IVA. In particolare, il 51% delle partecipazioni nelle società che intendevano dare vita ad un Gruppo IVA, risultava detenuto da una persona fisica e non da una capogruppo comune costituita in forma societaria.
L’Amministrazione finanziaria, nell’esaminare l’istanza di interpello formulata ha richiamato quanto precisato in tema di holding statiche nella C.M. n. 19/E del 31 ottobre 2018.
In particolare, in tale sede era stato chiarito come nel caso in cui la società capogruppo sia una holding statica o di mero godimento (in quanto l’attività esercitata è limitata al mero possesso delle partecipazioni delle società del Gruppo), la stessa non possa essere inclusa tra i soggetti partecipanti al Gruppo IVA, non essendo questa un soggetto passivo d’imposta ai fini IVA (per mancanza del requisito oggettivo). Tuttavia, stante la circostanza che l’articolo 70 – ter del D.P.R. 633/1972, nell’ammettere la partecipazione al Gruppo IVA di tutte le società che sono controllate dal medesimo soggetto, non specifichi o richieda che lo stesso sia un soggetto passivo d’imposta IVA, è stato ritenuto che la stessa holding possa essere considerata un soggetto valido ai fini del consolidamento del vincolo finanziario tra i soggetti del Gruppo. In tale ipotesi, quindi “il Gruppo medesimo sarà formato dalle società direttamente o indirettamente controllate ai sensi del primo comma, numero 1) dell’articolo 2359 c.c. dalla holding statica, che – pur essendo esclusa dal perimetro del Gruppo – costituirà comunque il punto di riferimento imprescindibile ai fini dell’individuazione del nuovo soggetto passivo d’imposta”.
L’Agenzia delle Entrate, quindi, ribadendo come il riferimento al “medesimo soggetto” di cui all’articolo 70 – ter del D.P.R. 633/1972 non presupponga né una soggettività passiva IVA in capo a questo, né una sua specifica natura (cioè, persona fisica o giuridica), ha riconosciuto come non sia di ostacolo alla costituzione di un Gruppo IVA la circostanza che il ruolo di controllante comune, sebbene non partecipante al Gruppo stesso, venga rivestito da una persona fisica priva dello status di soggetto passivo IVA. Ciò consente, infatti, di ritenere soddisfatto il vincolo finanziario tra le società partecipanti al Gruppo, al cui ricorrere si presumono sussistenti anche i vincoli ulteriori richiesti a tal fine (cioè quello economico e quello organizzativo).
3. Risposta n. 222. Disciplina del Gruppo IVA – Articolo 70-quinquies, comma 4 del D.P.R. 633/1972
L’interpello preso in esame dalla risposta in commento verte sul corretto adempimento degli obblighi di fatturazione per talune prestazioni di servizi rese dalla controllante del Gruppo sia in favore di proprie controllate appartenenti al Gruppo IVA in cui la stessa assume il ruolo di rappresentante, sia nei confronti di una propria controllata esclusa dal Gruppo IVA a seguito del parere favorevole rilasciato dall’Agenzia delle Entrate. In particolare, il quesito ha riguardato la individuazione del soggetto tenuto all’adempimento di tali obblighi.
Per come ivi riportato, è uso delle società del Gruppo di procedere alla fatturazione dei servizi resi con cadenza annuale, e ciò entro il successivo mese di gennaio. Pertanto, entro il primo mese dell’esercizio vengono fatturati i servizi resi l’esercizio precedente. Stante l’avvenuta operatività del Gruppo IVA a decorrere dal 1 gennaio 2019, si è posto il dubbio in merito alla individuazione del soggetto tenuto all’effettuazione dei vari adempimenti (fatturazione, registrazione e liquidazione del tributo), nonché del regime IVA applicabile alle operazioni rese nei confronti dei soggetti partecipanti o meno al Gruppo IVA.
Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria, richiamando il disposto dell’articolo 70 – quinquies, comma 4 del D.P.R. 633/1972, ha precisato come il Gruppo IVA assume gli obblighi ed i diritti derivanti dall’applicazione delle disposizioni in materia IVA con riferimento alle operazioni per le quali l’imposta sia divenuta esigibile o il diritto alla detrazione sia divenuto esercitabile, e ciò a decorrere dalla data in cui ha effetto l’opzione per la costituzione del Gruppo. Per individuare il momento di esigibilità dell’imposta, si deve fare riferimento alle disposizioni di cui all’articolo 6 del D.P.R. 633/1972 che, per le prestazioni di servizi (salvo specifiche disposizioni) fa coincidere lo stesso con la data dell’emissione della fattura o, se anteriore, con quello del pagamento.
Ciò premesso, laddove il momento di esigibilità dell’imposta si verifichi in un momento successivo a quello in cui l’opzione per il Gruppo IVA diviene efficace, allora gli adempimenti relativi alla fatturazione, registrazione (se dovuti) e liquidazione verranno assolti dal Gruppo IVA quale nuovo soggetto d’imposta, anche per le prestazioni rese dai propri partecipanti.
Nel caso in esame, ciò comporta che le prestazioni rese nei confronti dei soggetti partecipanti al Gruppo IVA saranno irrilevanti ai fini del tributo, senza obbligo di fatturazione e registrazione e senza che assumano rilevanza i criteri adottati per la determinazione del corrispettivo, mentre con riferimento alle prestazioni rese nei confronti della società controllata non partecipante al Gruppo IVA, queste si considerano effettuate dal neo costituito Gruppo IVA e non dal singolo partecipante. Difatti, “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate o ricevute da uno dei soggetti partecipanti al Gruppo IVA, avendo come controparte un soggetto non partecipante al Gruppo medesimo, si considerano effettuate (o acquisite) dal Gruppo stesso, il quale sarà il soggetto tenuto alla fatturazione e agli adempimenti previsti in materia di IVA”.
In estrema sintesi, al fine di poter individuare sia il regime IVA applicabile alle prestazioni di servizi rese, nonché il soggetto tenuto all’espletamento degli adempimenti previsti ai fini IVA, diventa cruciale l’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, così come definito dalle disposizioni di cui all’articolo 6 del D.P.R. 633/1972. Laddove tale momento si verifichi successivamente alla data di efficacia dell’opzione per il regime del Gruppo IVA, troverà applicazione la relativa disciplina ed il Gruppo stesso opererà quale nuovo soggetto d’imposta dotato di una propria partita IVA e di una autonoma iscrizione al VIES.