Fiscalità generale
18/01/2019

Prime considerazioni sulla flat tax per i pensionati

di Gian Gualberto Morgigni e Lorenzo Ferro, Associates, Chiomenti

1. Una delle novità della L. 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di Bilancio 2019) consiste nell’introduzione – ad opera dell’art. 1, commi 273 e 274 – del nuovo art. 24-ter nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”) che prevede l’opzione – a decorrere dal periodo d’imposta 2019 - per l’imposizione sostitutiva dell’IRPEF per i titolari di pensioni erogate da soggetti esteri che trasferiscono la propria residenza fiscale in determinati Comuni del Sud Italia (“Regime dei Pensionati”).

2. Il nuovo art. 24-ter, TUIR, prevede che le persone fisiche, titolari di redditi di pensione erogate da soggetti esteri di cui all’art. 49, comma 2, TUIR[1], possano optare per il pagamento annuale di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF con aliquota pari al 7% su tutti i redditi di fonte estera[2].

Possono optare per il Regime dei Pensionati i titolari di redditi di pensione di fonte estera[3], che, a prescindere dall’età e dalla cittadinanza:

  • trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR in un Comune (i) con una popolazione non superiore a 20.000 abitanti[4] e (ii) facente parte delle Regioni di Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia[5]; e
  • non sono stati residenti fiscali in Italia per almeno cinque periodi di imposta precedenti al primo periodo di efficacia del Regime dei Pensionati.

L’opzione è esercitabile a condizione che lo Stato di provenienza del soggetto che si trasferisce in Italia sia incluso tra quelli con i quali vige un accordo di cooperazione amministrativa. Se appare pacifico che tra questi Stati vadano annoverati gli Stati europei che consentono lo scambio di informazioni ai sensi della Direttiva 2011/16/UE, è altresì ragionevole pensare che il legislatore abbia voluto includere le giurisdizioni in cui è in vigore la Convenzione OCSE sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale. Non sembra però consentita l’opzione a quegli individui che, nel periodo d’imposta precedente all’efficacia dell’opzione, non siano stati residenti in alcuno Stato.

L’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è trasferita la residenza fiscale ed è valida per tale periodo d’imposta e per i successivi cinque. Nel rispetto degli altri requisiti previsti dall’art. 24-ter, TUIR, anche i soggetti che hanno trasferito la residenza in Italia nel secondo semestre del 2018 (i.e., a partire dal 2 luglio 2018) dovrebbero poter validamente optare per il Regime dei Pensionati a decorrere dal 2019.

Coloro che optano per il regime devono versare - entro il termine per il versamento del saldo dell’IRPEF - l’imposta sostitutiva del 7% da applicarsi sull’ammontare dei redditi esteri percepiti nel periodo di imposta. I redditi di fonte italiana saranno soggetti al regime ordinario IRPEF.

Analogamente a quanto avviene per il regime dei nuovi residenti, al contribuente è rimessa la facoltà di non includere all’interno del perimetro applicativo dell’opzione alcuni Stati (cd. “cherry picking”). In tal caso, qualsiasi reddito derivante da un Paese escluso sarà assoggettato al regime IRPEF ordinario e potrà beneficiare del credito per le imposte pagate all’estero. Sulla falsariga del meccanismo previsto dal regime dei nuovi residenti, i contribuenti che optino per il Regime dei Pensionati sono esonerati dagli obblighi di monitoraggio sui beni detenuti all’estero ed è prevista un’esenzione dalle imposte patrimoniali sulle attività estere (IVAFE e IVIE).

Gli effetti dell’opzione cessano laddove sia accertata l’insussistenza o il venir meno dei requisiti soggettivi oppure in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva[6].

3. Nonostante le molte similitudini tra il Regime dei Pensionati e quello per i nuovi residenti, è tuttavia possibile rilevare alcune significative differenze (oltre al requisito della titolarità di una pensione estera ed alle finestre temporali concernenti la residenza fiscale all’estero e l’efficacia).

La prima è senz’altro rintracciabile, stante il dettato normativo che fa riferimento ai cinque periodi di imposta precedenti a quello in cui l’opzione per il Regime dei Pensionati diviene efficace, nell’impossibilità per il contribuente di esercitare l’opzione a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui ha trasferito la propria residenza in Italia, ai sensi dell’art. 2, comma 2, del TUIR.

Nulla è poi disposto dalla norma in merito alla possibilità, per chi opta per il Regime dei Pensionati, di godere, analogamente a quanto dal regime dei nuovi residenti, dell’esenzione dalle imposte sulle successioni e donazioni con riferimento ai beni esistenti all’estero. Sul punto, potrebbe essere ragionevole prevedere tale esenzione anche per i soggetti che optano per il Regime dei Pensionati, che sono indubbiamente più interessati dalle esigenze di pianificazione successoria.

La distinzione che forse merita maggiore attenzione è altresì l’assenza, nella nuova norma in commento, di una previsione che ricalchi quella contenuta dall’art. 24-bis, TUIR, ai sensi della quale non rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva i redditi diversi derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate ex art. 67, comma 1, lett. c), TUIR, avvenute nei primi cinque periodi di imposta di efficacia del regime.

Ciò dà luogo a due ordini di considerazioni che ad avviso degli autori si rendono necessarie.

La prima consiste nel fatto che il Regime dei Pensionati diviene un’alternativa da considerare attentamente per tutti coloro che realizzeranno redditi diversi (di fonte estera) derivanti da cessione di partecipazioni qualificate e che, per tal motivo, non considerano fiscalmente attraente l’opzione per il regime dei nuovi residenti.

La seconda attiene alla circostanza che – stante la mancanza di una previsione normativa che escluda la possibilità di beneficiare in periodi d’imposta differenti del Regime dei Pensionati e del regime dei nuovi residenti– un contribuente potrebbe aderire al Regime dei Pensionati nel periodo di imposta in cui è realizzata una plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione qualificata (tassata con imposta sostitutiva del 7%) e optare, a partire dal secondo periodo d’imposta di residenza in Italia, per il regime dei nuovi residenti.

Infine, non è prevista la possibilità di estendere il Regime dei Pensionati ai familiari del contribuente, che potranno aderire solo in via autonoma al ricorrere dei requisiti.

Alla luce di tutto quanto sopra, inoltre, è opinione condivisa dagli autori che l’eventuale opzione per il Regime dei Pensionati non può prescindere da un’attenta analisi di convenienza che tenga in considerazione anche quanto previsto in materia di redditi da pensione dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni in vigore. In particolare, l’opzione per la norma in commento sarà ancor più conveniente qualora una determinata pensione sia assoggettabile ad imposta soltanto nel Paese di residenza, secondo le norme convenzionali.

 

[1] Ai sensi dell’art. 49, comma 2, TUIR, costituiscono reddito di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparate. Cfr. Circolare n. 1/R.T. (prot. n. 50550) del 15 dicembre 1973. La norma in commento non prevede alcun rinvio alla legislazione dello Stato estero ai fini della definizione di pensione.

[2] I redditi di fonte estera devono individuarsi sulla base della lettura a specchio dell’art. 23, TUIR, richiamato dall’art. 165, comma 2.

[3] Sono pertanto esclusi dall’ambito applicativo i titolari di redditi da pensione erogati da enti previdenziali italiani.

[4] Nulla è previsto in merito al momento in cui il numero di abitanti deve essere considerato. Si potrebbe sostenere che tale verifica debba avvenire al momento del trasferimento della residenza, a nulla rilevando eventuali fluttuazioni della popolazione al di sopra della soglia in momenti successivi.

[5] Al fine della realizzazione e della verifica di tale condizione sembra che l’elemento dirimente sia costituito dall’iscrizione all’ANPR dei Comuni di cui all’art. 24-ter, TUIR.

[6] Con riferimento all’art. 24-bis, TUIR, l’Agenzia delle Entrate ha affermato, nella Circolare 17/E del 23 maggio 2017, che “non si applica la disciplina del ravvedimento operoso (…). Non sarà quindi possibile versare l'imposta sostitutiva oltre il termine ordinariamente previsto.”

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