Fiscalità generale
07/03/2016

Attuazione del principio del “favor rei” nell’ambito delle novità introdotte dal Decreto Legislativo n. 158 del 24 settembre 2015

di Elio Andrea Palmitessa

Applicazione del principio del favor rei agli atti non definitivi alla data del 1 gennaio 2016, sia nelle ipotesi in cui la legge sopravvenuta abbia eliminato la fattispecie sanzionabile, sia nell’ipotesi in cui la medesima abbia stabilito sanzioni di entità diversa e più favorevoli al contribuente. Sono queste, in estrema sintesi, le indicazioni emerse con la Circolare 4/E del 4 marzo 2016 (la “Circolare”; cfr. contenuti correlati), con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fatto il punto della situazione e chiarito i termini di applicazione della nuova disciplina prevista nell’ambito della revisione del sistema sanzionatorio tributario.

Ricordiamo che, nell’ambito di un più ampio processo di riordino della giustizia tributaria disposto dal Governo Italiano con la Legge n. 23 dell’11 marzo 2014 (rubricata “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”), il 22 ottobre 2015 sono entrate in vigore le disposizioni previste dal Decreto Legislativo n.158[i] (il “Decreto”; cfr. contenuti correlati) con le quali è stato rivisto il sistema sanzionatorio penale tributario. Il Decreto consta di tre titoli. Il Titolo I (artt. 1-14) è dedicato alla Revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, il Titolo II (artt. 15-31) disciplina la Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, ed il Titolo III (artt. 32-33) definisce la Decorrenza degli effetti, abrogazioni e disposizioni finanziarie.

Il documento di prassi emanato dall’Agenzia delle Entrate offre dunque lo spunto per una riflessione più ampia su un istituto, quello del favor rei, previsto nell’ambito dell’art. 3 del Decreto Legislativo n. 472/97, che rappresenta uno dei presidi posti a tutela dei diritti del contribuente laddove statuisce che “se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

In linea di principio, all’interno dell’anzidetto istituto si possono verificare differenti casistiche, ovvero:

  • in presenza di atti per i quali la sanzione non è stata ancora irrogata, l’Ufficio può procedere al ricalcolo della sanzione più mite tra quella in vigore e quella previgente;
  • qualora la sanzione è stata irrogata con provvedimento non ancora definitivo, allora l’Ufficio andrà a rimodulare la sanzione alla misura più favorevole;
  • infine, in ipotesi di sanzione già irrogata con atto divenuto definitivo, non vi potrà essere alcuna applicazione del principio del favor rei ma la sanzione irrogata rimarrà quella originaria ancorché meno favorevole al contribuente.

Le fattispecie sopra evidenziate trovano riscontro nella Circolare diffusa venerdì scorso dall’Agenzia delle Entrate. La Circolare è composta da due soli paragrafi. Il primo analizza i principi generali di applicazione a regime del favor rei, il secondo chiarisce i termini entro i quali si inseriscono gli atti emessi, e non ancora definitivi, alla data del 1 gennaio 2016, nonché i meccanismi per una fruizione piena dei benefici della nuova legge.

Innanzitutto viene chiarito che l’Agenzia delle Entrate procederà ad una valutazione soggettiva delle fattispecie che giustificano l’applicazione del favor rei. Questo, infatti, avverrà solo al termine di un’attività con la quale gli Uffici confronteranno le norme sanzionatorie in vigore al momento dell’emissione dell’atto di accertamento con quelle applicabili a partire dal 1 gennaio 2016, tenuto conto di circostanze aggravanti ed attenuanti o esimenti eventualmente previste dalla legge, per stabilire il trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente. Si pensi, per esempio, al caso di dichiarazione infedele per la quale, a partire dal 2016, è prevista la possibilità di abbattimento ad un terzo della sanzione ordinaria (nel frattempo rimodulata dal 90% al 180%, anziché dal 100% al 200%), che la porterebbe in un intervallo compreso tra il 30% ed il 60% della maggiore imposta accertata, se questa è inferiore al 3% di quella dichiarata e, comunque, non superiore ai 30.000 Euro. Parliamo quindi di uno strumento ex novo, non comparabile con alcuna precedente disposizione, ma che di fatto già introduce un meccanismo molto più favorevole al contribuente.

In relazione a tali atti, inoltre, la Circolare illustra (all’interno del secondo paragrafo) le modalità operative con le quali si procederà alla rideterminazione della misura sanzionatoria.

In particolare, in presenza di atto di accertamento che non ha ancora dato luogo a procedere in sede contenziosa con ricorso innanzi le commissioni tributarie, sarà cura del contribuente dover presentare semplice istanza all’Ufficio responsabile del procedimento, per richiedere una revisione delle sanzioni evidenziate nell’atto. Dunque, stante la precisazione che l’Ufficio non procederà ad emettere un atto ex novo in quanto quello precedente, emesso entro il 31 dicembre 2015, è comunque legittimamente valido sulla base del sistema sanzionatorio in essere fino a tale data, ecco che la procedura si chiuderà con una notifica, da parte dell’Agenzia delle Entrate, alle parti interessate di un nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata delle sanzioni ricalcolate.

Nel caso in cui, viceversa, il contribuente abbia già proceduto ad instaurare la fase contenziosa presso le Commissioni competenti, l’iter che ne segue dipenderà dalla tipologia / oggetto della richiesta di revisione delle sanzioni. Ovvero, chiarisce la Circolare, nel caso di ricalcolo ai sensi del comma 2, art. 3 del Decreto Legislativo n. 472/97 (fattispecie nella quale l’obbligazione tributaria da cui originava la sanzione è stata abrogata, dunque il debito è estinto di diritto così come l’atto impositivo da cui traeva origine, fermo restando l’impossibilità di ripetizione di quanto già corrisposto) sarà l’Ufficio motu proprio a presentare alle parti interessate (contribuente e commissione tributaria) una revisione dei provvedimenti a suo tempo emessi, alla luce delle intervenute disposizioni normative.

Anche nella fattispecie di cui al comma 3 dell’art. 3 del Decreto Legislativo n. 472/97 (presupposti per l’applicazione di una sanzione più favorevole, stante il mantenimento dell’obbligazione tributaria), in realtà, il ricalcolo delle sanzioni irrogate è effettuato direttamente dagli Uffici competenti per l’atto. Tuttavia, qualora questa non vi proceda tempestivamente, sarà cura dell’organo giudicante sollecitarne la revisione (come, peraltro, ben specificato all’interno della Circolare, che richiama anche la Cassazione Civile, 24 gennaio 2013, n. 1656, secondo cui l’applicazione del favor rei per il contribuentepuò essere rilevato anche d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, ancorché il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo).

Unica limitazione all’applicazione del favor rei, come già anticipato, risiede nella definitività del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, che non permette una riapertura della procedura.

La Circolare chiarisce, infine, la portata della riformata disciplina sugli atti notificati fino alla data del 31 dicembre 2015 che, a far data dal 1 gennaio 2016, verranno definiti in acquiescenza. L’Agenzia riporta che per questi ultimi, ancorché la norma sia stata abrogata per effetto delle disposizioni contenute nella Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190 del 23 dicembre 2014, comma 637, lettera c) punto 4), permarranno i benefici della “vecchia legge” che permetteva la riduzione agevolata delle sanzioni ad un sesto (ex art. 15, comma 2-bis del Decreto Legislativo n. 218/97), in caso di avvisi di accertamento o liquidazione che non fossero stati preceduti da un invito al contraddittorio o da un processo verbale di contestazione definibile. A regime, per gli atti notificati successivamente al 1 gennaio 2016 la misura sanzionatoria viene infatti ridotta da un sesto ad un terzo, sempre attivabile entro la data di proposizione del ricorso.

 

[i] Decreto Legislativo n. 158 del 24 settembre 2015, pubblicato su Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2015 (Supplemento Ordinario n. 55), in vigore dal 22 ottobre 2015.

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