Fiscalità
Luglio 2018

La modifica dell’art. 20 del T.U. del registro e i suoi effetti nel tempo

Andrea Gaeta
Estremi per la citazione:

A. Gaeta, La modifica dell’art. 20 del T.U. del registro e i suoi effetti nel tempo, in Riv. dir. banc., dirittobancario.it, 51, 2018

ISSN: 2279–9737
Rivista di Diritto Bancario

SOMMARIO: 1. Premessa; 2. Interpretazione e abuso del diritto: un’ipotesi di successione di leggi nel tempo?; 3. La decorrenza temporale delle modifiche: le risposte della dottrina, dell’Agenzia delle Entrate e della giurisprudenza; 4. Le argomentazioni della Corte di Cassazione alla prova della nozione di “interpretazione autentica”; 5. Conclusioni.

 

1. Premessa

L’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (d’ora in avanti, T.U.R.) è stato per lungo tempo oggetto di un acceso dibattito[1] in ordine alla sua reale natura e alla possibilità – sulla quale la giurisprudenza di legittimità, nell’ultimo decennio, si è consolidata in senso affermativo – di utilizzarlo per “riqualificare” più atti tra loro collegati al fine di individuare «il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici»[2]. La causa unitaria così individuata ha permesso di sottoporre al regime di tassazione più oneroso, ovvero quello proporzionale, le operazioni realizzate mediante più atti[3] solitamente tassati con imposta fissa: in particolare[4], si tratta delle cessioni di partecipazioni (di controllo, o a maggior ragione totalitarie) precedute dal conferimento di aziende e/o di beni, sovente riqualificate come cessioni (dirette) di aziende e/o beni.

Con il comma 87 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di stabilità 2018), il legislatore ha profondamente rivisitato la disposizione di cui all’art 20 T.U.R., stabilendo che «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».

Rispetto alla previgente formulazione («l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») l’area di operatività dell’art. 20 T.U.R. risulta ristretta, nel senso già auspicato dalla dottrina (anche successiva alla codificazione dell'abuso del diritto[5]), attraverso tre modifiche:

  • l’utilizzo della forma singolare[6], con il riferimento al singolo «atto»;
  • il divieto di valorizzare elementi extra-testuali[7] ed il contenuto di eventuali atti collegati a quello portato alla registrazione;
  • l’aver fatto comunque salva, attraverso il riferimento agli «articoli successivi», la possibilità di contestare l’abuso del diritto. Tale inciso è infatti da leggersi congiuntamente al nuovo incipit dell’art. 53-bis T.U.R., «fermo restando quanto previsto dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212», introdotto dall’art. 1, comma 1, d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128.

Il legislatore, tuttavia, non ha affrontato il problema della decorrenza temporale, che è stato – come era forse inevitabile – oggetto di diverse soluzioni ermeneutiche e di un orientamento della Corte di Cassazione a favore della natura innovativa, che può ormai dirsi consolidato.

2. Interpretazione e abuso del diritto: un’ipotesi di successione di leggi nel tempo?

Circa il rapporto tra l’attività interpretativa e l’abuso del diritto, nella Relazione illustrativa al D.D.L. si legge che l’eventuale vantaggio fiscale non (più) rilevabile ai sensi dell’art. 20 T.U.R. «potrà essere valutato sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell’abuso del diritto […] in tale sede andrà quindi valutata, anche in materia di imposta di registro, la complessiva operazione posta in essere dal contribuente […]». Il passaggio ha suscitato alcune preoccupazioni[8] in ordine al rischio che, in futuro, possa esser fatto rientrare nel concetto di “elusione” ciò che non può essere più accertato mediante l’“interpretazione”, nonostante la differenza tra i due istituti più volte rimarcata dalla stessa Corte di Cassazione.

Dal punto di vista sostanziale, mentre l’abuso riguarda fattispecie prive di causa economica, l’art. 20 T.U.R.[9] è volto alla ricerca della causa economica delle fattispecie negoziali e «semplicemente impone […] di qualificare l’atto o il collegamento di più atti in ragione del loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale»: l’art. 20 T.U.R. detta una regola interpretativa, che «impone una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva» e «che non si sovrappone all’autonomia privata dei contribuenti, ma si limita a definirne l’esercizio insieme agli altri canoni legali di ermeneutica negoziale, fra i quali naturalmente non può trascurarsi la comune intenzione delle parti prevista dall’art. 1362 cod. civ.»[10].

Per quanto attiene ai risvolti procedurali, la contestazione di abuso richiede il rispetto di diverse garanzie[11] non previste in tema di interpretazione. Se contesta l’abuso, figura di carattere residuale (come definitivamente chiarito dal comma 12 dell’art. 10-bis l. 212/00, da leggere unitamente al comma 9, che ne impedisce il rilievo d’ufficio[12]), l’Amministrazione ha l’onere di provare l’assenza di sostanza economica, ovvero di ragioni extra-tributarie, e l’illegittimo vantaggio fiscale che ne deriva; deve obbligatoriamente avviare il contraddittorio preventivo[13]; a pena di nullità, deve replicare espressamente, in motivazione, alle osservazioni del contribuente[14]; non può riscuotere le imposte in pendenza di primo grado (diversamente, l’imposta di registro è riscossa immediatamente e per intero, ai sensi dell’art. 56 T.U.R., a meno che non si tratti di «imposta complementare per il maggior valore accertato»[15], la cui riscossione segue le regole generali della riscossione frazionata, o di imposta suppletiva, riscossa per intero a seguito della decisione di secondo grado o di primo grado se non impugnata).

Dovrebbe quindi potersi affermare con sufficiente certezza che le due fattispecie sono in rapporto di reciproca esclusione[16], e che non sia pertanto possibile ravvisare alcuna forma di continuità tra la “vecchia” interpretazione e il “nuovo” (nell’ambito del registro) abuso del diritto.

Peraltro, se è vero che la collocazione all’interno dello Statuto dei diritti del Contribuente ne implica la portata generale, il principio dell’inopponibilità all’Amministrazione Finanziaria di atti, anche collegati, privi di ragioni economiche ma preordinati ad ottenere essenzialmente vantaggi fiscali indebiti era stato riferito a tutti i tributi già in epoca precedente alla sua positivizzazione[17], al di là dello specifico settore (l’IVA) per il quale tale nozione era stata inizialmente elaborata[18]. Stando così le cose, il rinvio dell’art. 53-bis T.U.R. all’art. 10-bis l. 212/2000 è manifestamente privo di portata innovativa[19] e (di conseguenza) non rilevante ai fini della risoluzione del problema dell’efficacia temporale della novella. La questione della decorrenza temporale della nuova versione dell’art. 20 T.U.R. non può allora dipendere dall’esigenza di evitare “vuoti di tutela”[20], posto che l’Ufficio già in passato, o per effetto dell’art. 10-bis o in virtù della giurisprudenza post-Halifax, aveva la possibilità di accertare l’abuso del diritto in materia di registro, naturalmente se e in quanto vi fossero i relativi presupposti.

3. La decorrenza temporale delle modifiche: le risposte della dottrina, dell’Agenzia delle Entrate e della giurisprudenza

La dottrina si è interrogata circa gli effetti temporali della nuova disciplina sin dal Disegno di Legge di Stabilità, sostenendone in un primo momento l’efficacia solo pro futuro, cioè la natura innovativa e non interpretativa[21] e, più in particolare l’applicazione agli atti non formati, bensì registrati dopo il 1 gennaio 2018[22]. Si è infatti precisato che la novella non è intervenuta per chiarire cosa ricercare, ovvero il significato degli “effetti giuridici”, bensì per chiarire come tali effetti debbano essere ricercati, mentre ciò che la Cassazione aveva messo in discussione, attraverso l’elaborazione della teoria della causa reale, era «proprio e soprattutto il che cosa ricercare»[23].

La Relazione, dal canto suo, impiegando i termini “definire” («la norma in esame è volta a definire la portata della previsione di cui all’articolo 20 del TUR») e “chiarire” («trattandosi di norma di natura chiarificatrice, dalla stessa non derivano effetti in termini di gettito»), sembra deporre per la natura interpretativa. Le espressioni contenute nella Relazione, infatti, costituiscono il principale argomento di coloro che, contestando l’orientamento della Suprema Corte a favore della natura innovativa, hanno sostenuto che l’art. 1, comma 87, della l. di Stabilità 2018 ha natura di norma di interpretazione autentica, naturalmente retroattiva[24].

L’Agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2018[25], ha invece espresso l’opinione secondo cui la nuova disposizione si applica alle attività di liquidazione effettuate successivamente al 1 gennaio 2018, secondo il principio del tempus regit actum, anche in riferimento ad atti registrati in periodo antecedente; è stato però obiettato che sulla base di tale interpretazione (indubbiamente pro contribuente, rispetto alla tesi della natura innovativa-sostanziale, in quanto potenzialmente idonea a ricomprendere atti formati negli ultimi giorni del 2014[26]) la norma «si atteggia a criptoretroattiva»[27].

Secondo un’ulteriore tesi[28], se si assume che l’art. 10-bis l. 212/00 ha natura procedurale e che pertanto può essere contestato anche in relazione a operazioni pregresse, anche l’esclusione della funzione antielusiva dell’art. 20 T.U.R. dovrebbe interessare i rapporti pendenti.

Se, come si vedrà, la Cassazione ha sin da subito aderito alla tesi della natura innovativa, addirittura ancorando la decorrenza della nuova disciplina alla data di stipula degli atti portati alla registrazione, la giurisprudenza di merito ha assunto posizioni più varie.

In aperto contrasto con Cass. Sez. V, 26 gennaio 2018, n. 2007, la tesi della natura interpretativa della modifica è stata sostenuta da diverse decisioni della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia[29], «al di là del fatto che, formalmente, non sia qualificata come tale». Secondo i giudici reggiani, in particolare, l’obiezione secondo cui il legislatore è intervenuto modificando il testo «dà per dimostrato ciò che deve dimostrare, e cioè che la norma non possa avere natura interpretativa solo perché il legislatore ha modificato testualmente la norma».

Un diverso approccio è stato tentato dalla C.T.P. di Milano[30], con una motivazione che dapprima sembra propendere per la natura interpretativa dell’art. 1, comma 87, l. 205/17, in forza della Relazione illustrativa, per poi prendere atto dell’orientamento della Suprema Corte ed infine interpretare l’art. 20 T.U.R. conformemente alla (isolata) sentenza Cass. 2054/2017, cit., onde «attribuire alla previgente disposizione un contenuto precettivo che […] sia […] rispettoso della volontà del legislatore, quale si è manifestata nella recente novella».

La Commissione meneghina sembra aderire all’autorevole tesi dottrinale che distingue tra norme interpretative (in senso proprio) e “norme con valore interpretativo”, ove le seconde sono quelle che, per esprimere in modo più chiaro un precetto, modificano direttamente il testo di una disposizione preesistente[31]; tuttavia tale impostazione sconta la contraddizione di conferire valore interpretativo a una disposizione di cui si nega espressamente la retroattività[32]: infatti, se la norma è interpretativa, è (almeno “secondo consuetudine”) retroattiva, mentre, se è innovativa, le situazioni pregresse dovrebbero essere decise in conformità alla giurisprudenza di legittimità sino ad oggi (e, come sembra, ancora per alcuni anni) dominante.

Alla tesi della “norma con valore interpretativo” si potrebbe del resto ribattere che la modifica ha indirettamente confermato che, per il passato, l’interpretazione corretta era proprio quella sostenuta dalla giurisprudenza di legittimità maggioritaria.

Sempre la C.T.P. di Milano[33], in un caso (paradigmatico) di aumento di capitale mediante conferimento in natura di ramo d'azienda e successiva cessione delle quote, dopo una prima parte di motivazione basata interamente sulla libertà di perseguimento del legittimo risparmio d’imposta, attribuisce «portata dirimente», ai fini della decisione, alla modifica dell’art. 20 T.U.R., la cui natura interpretativa è desunta dal tenore dalla Relazione. A ben vedere, però, e al contrario di quanto sostenuto dalla stampa specializzata, nel contesto della decisione l’opzione per la natura interpretativa è null’altro che un obiter dictum, come si evince sia dall’adesione alla tesi secondo cui l’art. 20 non può essere utilizzato ai fini della ricerca degli effetti economici, sia dal sovrabbondante riferimento all’abuso del diritto[34], ritenuto nel caso di specie insussistente.

Come accennato, la Corte di Cassazione, dapprima con la sentenza Sez. V, 26 gennaio 2018, n. 2007[35], e poi con le successive pronunce della Quinta Sezione 23 febbraio 2018, sent. 4407[36], 28 febbraio 2018, ordd. n. 4589-4590, 9 marzo 2018, ord. n. 5748, 28 marzo, ord. n. 7637, e da ultimo 8 giugno 2018, ord. n. 14999, ha espresso il principio secondo cui agli «atti antecedenti» (con implicito riferimento alla data di redazione degli atti) all’entrata in vigore della legge di Stabilità (1 gennaio 2018) si applica la precedente versione dell’art. 20 T.U.R.

La Cassazione nega la natura interpretativa della modifica per le seguenti ragioni:

1) essa «introduce dei limiti all’attività di riqualificazione giuridica della fattispecie che prima non erano previsti»;

2) «l’orientamento giurisprudenziale prevalente ha escluso la natura antielusiva dell’art. 20 a beneficio di quella della qualificazione giuridica della fattispecie[37] (Cass. 21676 del 2017; n. 6758 del 2017; n. 1955 del 2015; n. 24594 del 2015; n. 24594 del 2015; n. 1955 del 2015; contra n. 2054 del 2017; n. 6835 del 2013; n. 24452 del 2007; n. 2713 del 2002), per il che non si può affermare che la modifica introdotta all’art. 20 d.p.r. 131/86 dalla legge 27 dicembre 2017 n. 205 abbia natura interpretativa alla luce[38] dell’art. 10-bis della legge 212/2000 poiché tale ultima norma disciplina il diverso ambito dell’abuso del diritto»;

3) la tendenziale irretroattività delle leggi, salva espressa disposizione, anche in virtù della giurisprudenza in tema di art. 6 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo[39], in quanto è necessario che le norme retroattive trovino «adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e siano sostenute da adeguati motivi di interesse generale», cosa che non si verifica nel caso di specie in quanto la nuova disciplina «non appare certo assecondare gli interessi del Fisco e quindi della collettività in generale»;

4) la Relazione illustrativa utilizza sì il termine “chiarire”, ma l’art. 1 comma 87 della Legge di stabilità dichiara di apportare “modificazioni”, «palesandosi così quale disposizione prettamente innovativa del precedente assetto normativo».

4. Le argomentazioni della Corte di Cassazione alla prova della nozione di “interpretazione autentica”

Quasi tutte le argomentazioni svolte dalla Corte al fine di smentire la natura interpretativa dell’art. 20 T.U.R. prestano il fianco a obiezioni.

Non essendo questa la sede per affrontare i pro e i contro delle diverse posizioni, occorre ricordare che il tema dei presupposti, degli effetti e dei limiti dell’interpretazione autentica è oggetto di un dibattito, tuttora irrisolto, nel quale possono individuarsi tre tesi principali[40]:

  • la risalente[41] tesi della natura dichiarativa, secondo cui la legge di interpretazione autentica si limita a dichiarare il contenuto già espresso nella legge interpretata “svelandone” il suo reale significato, che retroagisce all’entrata in vigore della legge interpretata (unica legge che trova applicazione, con la conseguenza che, a rigore, nemmeno si pone un problema di successione di leggi nel tempo). A tale teoria si obietta[42], tra l’altro, che l’identità tra autore della legge e soggetto interpretante è una fictio; che gli enunciati normativi non sono univoci; che – se si è consequenziali con le premesse di partenza – le difformi interpretazioni della legge adottate medio tempore si risolverebbero in altrettanti errori di diritto, anche in presenza di diritti acquisiti o di cosa giudicata e anche in materia penale;
  • la tesi della natura decisoria, adottata dalla Corte Costituzionale in quelle pronunce in cui afferma che il legislatore può precisare il significato di altre disposizioni anche a prescindere dall’esistenza di una situazione di incertezza o di contrasto giurisprudenziale, secondo cui la legge di interpretazione autentica impone autoritativamente un’interpretazione al contenuto della legge interpretata, indipendentemente dalla sua esattezza e/o desumibilità dal tenore testuale, in base a una manifestazione esplicita, espressa nel titolo o nella struttura lessicale, di innovare l’ordinamento: non si dichiara l’interpretazione corretta ma quella voluta. Viene meno, così, la necessità di distinguere tra leggi innovative con efficacia retroattiva e leggi interpretative, essendo le seconde una species delle prime. A tale ricostruzione si obietta che tutte le disposizioni normative, incluse le interpretative, sono soggette a propria volta a interpretazione secondo i criteri di cui agli artt. 12 e ss. delle preleggi; che, nell’ammettere la possibilità che il legislatore possa imporre una norma estranea ai possibili significati, si contraddice l’idea secondo cui la norma interpretante concorre alla disciplina della fattispecie legale; che non è affatto vero che enunciati del tipo “si deve intendere” o “si interpreta” siano incompatibili con un’applicazione soltanto pro futuro, poiché esprimono unicamente la volontà di interpretare, non quella di retroagire; che, quindi, l’idea di una retroattività automatica dell’interpretazione autentica ha fondamento nella consuetudine ed è, in definitiva, contra legem[43];
  • la tesi della tipicità strutturale, talvolta recepita anche dalla Corte Costituzionale[44], secondo cui «la disposizione interpretativa si riferisce ad altra disposizione di cui chiarisce un aspetto, ma non la sostituisce: in concreto la disciplina da applicare va ricavata e dalla disposizione interpretata e dalla disposizione interpretativa»[45]. La legge interpretativa è tale se non modifica il testo della norma interpretata; essa ha una natura strumentale, in quanto si interpone tra la disposizione interpretata e uno dei possibili significati, retroagendo alla data di entrata in vigore della disciplina oggetto di interpretazione. A tale ricostruzione si obietta che anche la legge interpretativa, in quanto legge, detta una regola e non una norma (la quale, come noto, dipende sempre dall’interpretazione); che la disciplina interpretante sarebbe al contempo soggetto ed oggetto dell’esegesi legislativa; che spesso la legge interpretativa introduce un significato estraneo a quella già vigente, con la conseguenza che la disciplina da applicare si rinviene esclusivamente nella seconda legge; che non è possibile ammettere la coesistenza di due discipline diverse ma con medesima efficacia temporale (ciascuna, infatti, decorre dal momento della propria entrata in vigore), né vi sono ragioni logico-giuridiche che giustifichino la prevalenza della seconda, innovativa, sulla prima.

La Corte Costituzionale adotta ora la seconda, ora la terza tesi[46], ma al di là delle scelte dogmatiche, come emerge dalla lettura delle sentenze citate dalla Corte di Cassazione, la condizione (necessaria, ma non sufficiente) affinché possa parlarsi di disposizione interpretativa è che, a prescindere dall’esistenza o meno di un dibattito giurisprudenziale, si sia in presenza di una scelta non irragionevole[47] tra diversi significati evincibili dalla disposizione interpretata.

Così, ad esempio, la Corte Costituzionale, nella sentenza 5 aprile 2012, n. 78[48], ha dichiarato l’illegittimità della disposizione pseudo-interpretativa emanata con l’intento di smentire un (allora) recente arresto delle Sezioni Unite in tema di anatocismo bancario[49]; nella motivazione della sentenza si legge che «La norma che deriva dalla legge di interpretazione autentica, quindi, non può dirsi costituzionalmente illegittima qualora si limiti ad assegnare alla disposizione interpretata un significato già in essa contenuto, riconoscibile come una delle possibili letture del testo originario», mentre la norma censurata «non può sotto alcun profilo essere considerata una possibile variante di senso del testo originario della norma oggetto d’interpretazione [e pertanto] lungi dall’esprimere una soluzione ermeneutica rientrante tra i significati ascrivibili al citato art. 2935 cod. civ., ad esso nettamente deroga, innovando rispetto al testo previgente, peraltro senza alcuna ragionevole giustificazione».

Riportando tali principi alla riforma in commento, nulla osta a che la modifica dell’art. 20 T.U.R. possa essere considerata retroattiva, in quanto il legislatore ha certamente scelto «una delle possibili varianti del testo originario», anche se non gradita alla Corte di Cassazione: infatti, le leggi interpretative sono ammesse non solo nei casi di incertezza interpretativa ma anche se perseguono il fine di smentire un diritto vivente consolidato[50].

Il primo argomento della Corte, secondo cui la norma non fornisce l’interpretazione più aderente all’originaria volontà del legislatore, perché «introduce dei limiti all’attività di riqualificazione giuridica della fattispecie che prima non erano previsti», è facilmente superabile, in quanto la funzione della norma interpretativa è quella di operare una scelta tra significati prevedibili, plausibili, ascrivibili[51] alla norma in vigore, non certo previsti: se i significati fossero “previsti”, a rigor di logica, la nuova norma sarebbe inutile[52]. Del resto, come affermato in dottrina, «distinguere tra una legge realmente o fittiziamente interpretativa, adoperando come spartiacque il carattere di novità (o meno) dell’intervento del legislatore interprete, è […] impossibile, dato “il carattere innovativo proprio di qualunque legge interpretativa, per l’inevitabile modificazione che essa produce nell’assetto normativo in cui si inserisce”»[53].

Il secondo argomento utilizzato dalla Cassazione, poi ripreso nelle pronunce del 23 e 28 febbraio[54], appare al contempo “negazionista”[55], nella parte in cui sminuisce l’unanime critica della dottrina all’impiego dell’art. 20 T.U.R. in chiave (seppur latamente) antielusiva ed il dibattito giurisprudenziale (principalmente in seno Commissioni di merito, ma con la rilevantissima eccezione di Cass. 2054/2017 cit.), ed al contempo “autoreferenziale”, nella parte in cui fa derivare la natura innovativa dalla propria lettura «sostanzialmente consolidata» dell’art. 20 T.U.R.

Eppure, in una delle pronunce[56] successive al (tentato) revirement di Cass. 2054/2017, è possibile leggere, a conferma della consapevolezza che l’orientamento non fosse così consolidato, che «gli argomenti esposti in memoria e il precedente in essa richiamato segnalano la persistenza di un’antica tensione ricostruttiva, destinata verosimilmente a riaccendersi con l’entrata in vigore della disciplina generale sull'abuso del diritto o elusione fiscale (art. 10-bis l. 212/2000, introdotto dal d.lgs. 128/2015). Tuttavia, la recente pronuncia in dissenso è stata seguita da altre che hanno viceversa perpetuato l’anteriore e costante orientamento[…]».

Piuttosto, attenendosi al criterio adottato dalla Corte Costituzionale nelle stesse sentenze richiamate in motivazione, la Cassazione avrebbe dovuto verificare, attraverso una sorta di “prognosi postuma”, se l’esclusione degli elementi extra-testuali si potesse evincere, o meno, già dalla previgente formulazione[57]; poiché la risposta sarebbe stata certamente affermativa[58], la Corte, in forza di una presunta univocità di significato, ha negato la funzione stessa dell’interpretazione autentica, come appena descritta.

Con quella che appare una contro-obiezione all’orientamento della Corte Costituzionale secondo cui il legislatore ben può emanare norme con lo scopo di chiarire situazioni di incertezza del dato normativo, la Cassazione introduce il tema dell’interesse generale quale requisito indefettibile delle leggi retroattive. Sennonché, affermare che non si riscontrano le ragioni di interesse generale in quanto la novella «non appare certo assecondare gli interessi del Fisco e quindi della collettività in generale[59]» equivale a sostenere che le norme di interpretazione autentica possano essere solo pro Fisco, il che notoriamente non risponde al vero[60]; in secondo luogo, la Corte di Strasburgo e la Consulta (v., ancora una volta, il § 13 della sentenza 78/2012 cit.) richiamano il parametro dell’interesse generale come limite a un intervento del legislatore pregiudizievole della posizione soggettiva individuale (ciò soprattutto ove penda una controversia in cui è parte un’Amministrazione dello Stato[61]), e non all’introduzione di una norma potenzialmente favorevole al cittadino[62].

Il quarto argomento, invece, si rivela l’unico davvero fondato e decisivo. Nel porre in contrapposizione «chiarire», che compare nella Relazione illustrativa, con «modificazioni», che compare nella legge (comma 87: «Al testo unico […] sono apportate le seguenti modificazioni»), la Corte attribuisce meno rilievo alle parole impiegate nella Relazione (non solo «chiarire», in realtà, ma anche «definire» e «precisare»[63]) rispetto al tenore testuale della legge, nella quale non compaiono elementi indicativi della natura interpretativa. Ciò è senz’altro corretto in quanto, come afferma autorevole dottrina, «gli Atti parlamentari non fanno fede»[64], potendo al più costituire un principio di prova nei “casi dubbi”[65]. Anche la giurisprudenza tende tradizionalmente a rifarsi a una concezione oggettiva in chiave di ratio legis, affermando che «ai lavori preparatori può riconoscersi valore unicamente sussidiario nell'interpretazione di una legge, giacché – se da essi possono trarsi elementi giovevoli ai fini dell'individuazione del significato precettivo di singole disposizioni normative e della ratio che le giustifica – l'utile ricorso ai lavori preparatori trova tuttavia un limite in ciò che la volontà da essi risultante non può sovrapporsi alla volontà obiettiva della legge, quale emerge dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dall'intenzione del legislatore intesa come volontà oggettiva della norma (voluntas legis), da tenersi distinta dalla volontà dei singoli partecipanti al processo formativo di essa (voluntas legislatoris)»[66].

In conclusione, non sembra in alcun modo possibile prescindere dall’assenza, nel testo della legge di Stabilità per il 2018, di ogni indicazione a favore della natura di interpretazione autentica o comunque dichiaratamente retroattiva; ciò a maggior ragione se si accede alle tesi che contestano il fenomeno della naturale retroattività della legge interpretativa, perché fondata su una consuetudine che – in quanto tale – non può derogare all’art. 11 delle preleggi.

5. Conclusioni

Come sottolineato nel paragrafo che precede, l’idea secondo cui si dovrebbe escludere la natura interpretativa della riforma dell’art. 20 T.U.R. in quanto modificativa del diritto vivente è da respingere, vuoi perché la legge interpretativa, come insegna la Corte Costituzionale, è astrattamente compatibile anche con l’assenza di contrasto giurisprudenziale, vuoi perché manca del tutto l’indagine sulla possibilità di evincere il “nuovo” significato già dalla precedente formulazione, vuoi infine perché, a ben vedere, la legge interpretativa è sempre un atto innovativo dell’ordinamento: «la legge interpretativa, in un’ottica decisoria, non ha alcuna natura rivelatrice ma è creatrice e innovativa del diritto; questa radicale innovatività sussiste anche qualora, per realizzare il proprio effetto normativo, necessiti anche dell’atto interpretativo come “ingrediente” del c.d. combinato disposto»[67]. Considerato che la modifica dell’art. 20 T.U.R. ha portata favorevole al contribuente, non vi era alcun motivo di introdurre il profilo dell’interesse generale, utilizzato, in maniera assolutamente inedita, in malam partem;né è utile affermare che gli artt. 20 T.U.R. e 10-bis, l. 212/2000, sono in rapporto di specialità, posto che proprio per tale motivo il confronto non può che avvenire sulla scorta delle due diverse formulazioni dell’art. 20 T.U.R.

Tuttavia, sia che si voglia adottare la teoria decisoria, sia quella della tipicità strutturale che considera la legge d’interpretazione una metanorma[68] avente ad oggetto il solo significato della disposizione interpretata, la legge di riforma dell’art. 20 T.U.R. non può essere qualificata come interpretativa. Infatti, stando alla prima teoria, difettano elementi testuali che depongano in tal senso (quale il consueto “si interpreta nel senso che”); se ci si avvale del secondo criterio, difetta il rapporto strutturale tale per cui coesistono due disposizioni ma una sola norma.

L’opzione per la natura non interpretativa della modifica dell’art. 20 T.U.R. è quindi, in ultima analisi, e nonostante la controvertibilità di alcuni argomenti, condivisibile; una volta esclusa l’efficacia nei confronti degli atti impositivi sub iudice (e, ovviamente, rispetto ai rapporti esauriti)rimane da verificare se sia corretto ancorare la decorrenza del nuovo art. 20 T.U.R. alla data di redazione degli atti[69] e non invece a quella in cui interviene il controllo.

A tal proposito, occorre considerare che il testo unico del registro non prevede norme procedimentali sull’accertamento, ma all’art. 53-bis opera un generalizzato rinvio alle attribuzioni e ai poteri degli uffici di cui agli artt. 31 e ss. D.P.R. 600/73 (accessi, questionari, indagini finanziarie etc.), oggi integrato con la previsione della possibilità (peraltro già pacifica, come si è avuto modo di evidenziare) di contestare l’abuso del diritto. Nell’ambito del titolo III (applicazione dell’imposta) il T.U.R. fornisce delle regole di lettura degli atti presentati alla registrazione indirizzate sì ai contribuenti, ma in via principale agli Uffici, come conferma oggi il richiamo all’abuso del diritto, che non può certo essere auto-applicato dal contribuente (i cui atti, dal punto di vista civilistico, sono perfettamente validi ed efficaci); ne dovrebbe derivare che, in virtù del principio tempus regit actum che caratterizza l’attività di controllo, le nuove disposizioni dovrebbero applicarsi non solo agli atti registrati a partire dal 1/01/2018 (questo in quanto l’imposta di registro si caratterizza – a maggior ragione dopo la recente modifica – come imposta d’atto), ma anche agli avvisi di liquidazione notificati a partire dal 1 gennaio 2018, data di entrata in vigore (una volta esclusane la natura interpretativa) della nuova disciplina[70]. La Cassazione, invece sembra aver considerato l’art. 20 T.U.R. come una norma non sulla “lettura”, bensì sulla redazione degli atti, quasi che il legislatore avesse voluto regolarne il contenuto sostanziale e non piuttosto (e soltanto) gli effetti fiscali.




[1] Non è questa la sede per ripercorrere il risalente dibattito sulla portata dell’art. 20 T.U.R., acuitosi nel corso del 2017 con la pubblicazione della “dirompente” sentenza Cass. V, 27 gennaio 2017 n. 2054 (in GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2017, n. 3, 222 ss., con nota di M. Fanni, La Cassazione rivede i suoi precedenti sull'art. 20 T.U.R. e sulla circolazione indiretta dell'azienda: c'è luce in fondo al tunnel?); si rimanda, quindi, limitandosi alla letteratura più recente, agli scritti di T. Tassani, Conferimento di azienda e cessione della partecipazione ai fini del registro: l'alba di un revirement giurisprudenziale, in Corr. Trib., 2017, n. 11, 835 ss.; M. Beghin, Ancora equivoci sull’interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro, in Corr. Trib., 2017, n. 34, 2622 ss., con particolare riferimento alla differenza tra effetti giuridici (gli unici ai quali fa riferimento l’art. 20 T.U.R.) e risultati economici, apprezzabili solo a seguito di una previa corretta interpretazione; per una ricostruzione storica, G. Tabet, L’applicazione dell’art. 20 T.U. registro come norma di interpretazione e/o antielusiva, in Rass. Trib., 2016, n. 4, 913 ss.; ampissime citazioni dottrinali e giurisprudenziali, anche di merito, in A. Busani,L’introduzione della norma antielusiva nello statuto del contribuente non smuove la Cassazione: continua la riqualificazione dello share dealin asset deal, in Le Società, 2017, n. 7, 807 ss.; v. anche, del medesimo A., Non assoggettabili al registro gli atti tra di essi collegati e la loro sostanza economica, in Corr. Trib., 2017, n. 27, 2135 ss.; da ultimo, A. Lomonaco, studio n. 17-2018/T, Considerazioni sull’articolo 20 del Testo Unico dell’imposta di registro dopo la legge di bilancio 2018, in www.notariato.it.

[2] Cass. Sez. V, 25 ottobre 2017, ord. n. 25295, che riqualifica in cessione di immobile la seguente fattispecie, realizzata con tre atti stipulati nell’arco di diciassette giorni: stipula di mutuo ipotecario da parte di persona fisica; costituzione di s.r.l. con altre tre persone; conferimento dell’immobile con accollo del mutuo in cambio di una quota di partecipazione pari alla differenza tra il valore dell’immobile conferito e l’importo del mutuo; cessione della quota agli altri soci.

[3] Alcune sentenze sono giunte a riqualificare in cessione di azienda la cessione delle quote di partecipazione, anche se non preceduta da conferimento o scissione e non seguita da fusione; per una critica a tale orientamento v. G. Panzera da Empoli – R. Sartori, Riqualificazione della vendita di partecipazione totalitaria: criticità di un orientamento della Cassazione, in Corr. Trib., 2017, n. 43, 3337 ss.; successivamente alla modifica dell’art. 20 T.U.R., E. Della Valle, Il nuovo art. 20 del T.U.R. e l’“isolata” cessione totalitaria di partecipazioni: molto rumore per nulla, in Il Fisco, 2018, n. 6, 517 ss., sottolinea che, nonostante quel che potrebbe evincersi da un passaggio della Relazione illustrativa, la riforma dell’art. 20 non può comunque incidere sulla cessione di partecipazioni “isolata”, in quanto l’impossibilità di riqualificare lo share deal in asset deal può desumersi dalle norme già vigenti.

[4] Ma non solo; v. E. Abruzzese, Il nuovo art. 20 del TUR: la certezza del diritto per ora (forse) rimane una chimera, in Boll. Trib., 2018, n. 6, 428-431.

[5] V. Mastroiacovo, Abuso del diritto o elusione nell'imposta di registro e negli altri tributi indiretti, in AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, a cura di E. Della Valle - V. Ficari - G. Marini, Torino, 2016, 253, secondo la quale l’introduzione dell’abuso del diritto avrebbe dovuto comportare l’espunzione dall’art. 20 T.U.R. di tutte le interpretazioni in chiave latamente antielusiva.

[6] Modifica che tuttavia autorevole dottrina ha ritenuto «sostanzialmente inutile […] un mero maquillage […] senza alcuna valenza concreta», anche in virtù del fatto che nella rubrica dell’art. 20 (e nella legge di registro) continua a essere utilizzato il plurale (così A. Carinci - D. Deotto, Pezo el tacón del buso: una riforma improvvisata sull’art. 20 del T.U.R., in Il fisco, 2017, n. 46, 4423); nello stesso senso E. Abruzzese, Il nuovo art. 20, cit., 425.

[7] Previsione, quest’ultima, inopportuna, in quanto rischia di rendere inoperante l’art. 20 T.U.R. (così A. Carinci - D. Deotto, Pezo el tacón del buso, cit., 4424-4425).

[8] G. Fransoni, L'elusione e la qualificazione degli atti negoziali ai sensi dell'art. 20 T.U.R. fra le vane speranze e il van dolore (del contribuente), in Riv. Dir. Trib., supplemento on line, 26 febbraio 2018, sul rischio che possa attribuirsi carattere innovativo anche al rinvio all’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente, ivi incluso il principio di non rilevabilità ex officio dell’abuso del diritto; A. Carinci, L’efficacia temporale del nuovo art. 20 T.U.R., in Il Fisco, 2018, n. 9, 854-855. Secondo M. Damiani, L’art. 20 T.U.R., rimosso un feticcio e recuperato l’antidoto antiabuso, in Corr. Trib., 2018, n. 11, 860, la cessione della partecipazione totalitaria non può essere equiparata alla cessione dell’azienda neanche sussumendola sotto una fattispecie di abuso del diritto, per il principio di libertà di scelta della forma di tassazione meno onerosa (nello stesso senso v. anche G. Consolo, Sviste applicative, oltre che interpretative, sull’art. 20 della Legge di registro e distorsioni sistematiche, in GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2017, n. 10, 789-790, il quale valorizza anche il disposto dell’art. 176, comma 3, T.U.I.R. che esclude dalla disciplina dell’elusione la sequenza conferimento/cessione della quota in regime di participation exemption; D. Canè, Brevi note sullo stato della giurisprudenza intorno all’art. 20 del T.U. registro, in Rass. Trib, 2016, n. 3, 666-667; contra M. Beghin, Ancora equivoci, cit., 2629-2631, il quale sostiene che lo strumento di tassazione dei risultati economici sia appunto l’art. 10-bis, l. 212/00, il cui comma 2, lett. a, menziona proprio l’eventuale collegamento di atti e contratti).

[9] «Norma che, quand’anche ispirata pure a finalità genericamente antielusive, non configura “disposizione antielusiva”», come si legge nella sentenza Cass. Sez. V, 19 giugno 2013, n. 15319, in tema di operazione di conferimento di immobili in fondo immobiliare e successiva cessione delle quote riqualificata in cessione immobiliare (la sentenza è pubblicata, con nota di D. Canè, Imposta di registro sull'apporto di beni ad un fondo immobiliare seguito da cessione delle quote, in Giur. It., 2014, n. 3, 557 ss., con ampia casistica sull’art. 20 T.U.R.). Non mancano però decisioni, come Cass. Sez. V, 13 marzo 2014 e Cass. Sez. V, 4 febbraio 2015, n. 1955, in cui, dopo aver ribadito i noti principi sulla natura dell’art. 20 T.U.R., la Corte richiama – contraddicendosi – il principio generale di inopponibilità dell’operazione economica abusiva («che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco»).

[10] Così Cass. 2 maggio 2017, n. 11877, la quale precisa che la fattispecie regolata dall’articolo 20 T.U.R. è diversa dall’ipotesi della simulazione «atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se [rectius: proprio perché] le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e ciò perché quel che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi».

[11] In tema di garanzie ed onere della prova v. G. Fransoni, Abuso del diritto: generalità della clausola e determinatezza del procedimento, in Rass. Trib., 2017, 297 ss.

[12] Regola tuttavia “aggirata” (come nota G. Fransoni, La Cassazione e l’art. 20 del Testo unico dell’imposta di registro: fra contorsioni argomentative, moniti e scelte di campo, in Riv. Dir. Trib., supplemento on line, 1 febbraio 2018), con il richiamo al principio iura novit curia, proprio da Cass. Sez. V, 26 gennaio 2018, n. 2007, ovvero dalla prima sentenza che, come si vedrà infra, ha affrontato la questione della decorrenza temporale del nuovo art. 20 T.U.R.

[13] Che la Corte di Cassazione ha in più occasioni riferito anche all’abuso “innominato” (ex multis, Cass. Sez. V, 14 gennaio 2015, n. 406 e Cass. Sez. V, 5 dicembre 2014, n. 25759, entrambe richiamate nella motivazione della sentenza Corte Cost., 7 luglio 2015, n. 132; da ultimo, Cass. Sez. VI-T, 9 aprile 2018, n. 8619, in cui si sottolinea che il contraddittorio non è previsto per la riqualificazione ex art. 20 T.U.R., che ha «natura di regola interpretativa e non antielusiva».

[14] La Corte di Cassazione, tuttavia, non riferisce l’obbligo di motivazione rafforzata agli accertamenti che seguono a processo verbale ( Cass. Sez. V, 14 ottobre 2016, n. 20781; Cass. Sez. V, 19 aprile 2017, n. 9820; Cass. Sez. VI-T, 12 dicembre 2017, n. 29687), purché le “osservazioni e richieste” siano effettivamente valutate, anche solo implicitamente (Cass. Sez. VI-T, 2 luglio 2018, n. 17210). A maggior ragione, tale obbligo non sussiste nemmeno negli accertamenti c.d. a tavolino, qual è appunto l’avviso di liquidazione ex art. 20 T.U.R.

[15] In tema di maggiore imposta accertata avvalendosi dell’art. 20 T.U.R., la recente sentenza Cass. Sez. V, 17 gennaio 2018, n. 1011, precisa che trattasi di imposta complementare (non scaturente dall’ipotesi di accertamento di maggior valore: Cass. Sez. V, 19 giugno 2013, n. 15319) e non principale, in quanto non è diretta a correggere errori o omissioni effettuati in sede di autoliquidazione ma «richiede un’attività ulteriore dell’Amministrazione, avente rilevanza non meramente interna e produttiva di autonomamente impugnabili».

[16] Sul rapporto tra art. 20 T.U.R. e abuso del diritto v. D. Canè, Brevi note, cit., 664-667.

[17] Cass. Sez. V, 2 aprile 2015, n. 6718, in tema di imposta di registro; già in precedenza, in tema di imposte dirette, Cass., 29 settembre 2006, n. 21221; A. Lovisolo, Il principio di matrice comunitaria dell’“abuso” del diritto entra nell'ordinamento giuridico italiano: norma antielusiva di chiusura o clausola generale antielusiva? L'evoluzione della giurisprudenza della Suprema Corte, in Dir. e prat. trib., 2007, n. 4, parte II, 723 ss.

[18] Il riferimento è alla nota sentenza C.G.U.E. Grande sezione, 21 febbraio 2006, C-255/02, Halifax.

[19] In questo senso v. anche A. Carinci - D. Deotto, Pezo el tacón del buso, cit., 4426, i quali rilevano anche come la collocazione del nuovo inciso dell’art. 53-bis T.U.R. sia impropria, in quanto l’abuso è una modalità di accertamento mentre gli art. 31 e ss. del D.P.R. n. 600/1973 riguardano i poteri istruttori. Nello stesso senso A. Lomonaco, studio n. 17-2018/T, cit., 8.T

[20] V. però, da ultimo, Cass. V, 8 giugno 2018, ord. n. 14999: «Quanto infatti alla «interpretazione più aderente all'originaria volontà del legislatore» la norma introduce dei limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie che prima non erano previsti, fermo restando che l'amministrazione finanziaria può dimostrare la sussistenza dell'abuso del diritto previsto dall' art. 10 bis della legge n. 212 del. 2000 (introdotto dal d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128), il quale, alla lettera a), attribuisce espressamente rilevanza al collegamento negoziale, ma nel solo ambito, appunto, dell'abuso del diritto e non più in quello della mera riqualificazione giuridica, per cui non può certo dirsi che la nuova versione dell'art. 20 porti un'interpretazione del vecchio testo che fosse in qualche modo desumibile da quest'ultimo».

[21] In quanto la novella ha creato «[creato] un parametro nuovo di legittimità degli atti impositivi» (così A. Carinci – D. Deotto, Pezo el tacón del buso, cit., 4428, i quali però, richiamando la diversa indicazione che può evincersi dalla lettura della Relazione illustrativa, prevedono il sorgere di un notevole contenzioso). In senso conforme, ancora in sede di commento al D.D.L., e sia pur auspicando una riformulazione dell’art. 1 comma 87 cit. in chiave interpretativa, L. Miele, Imposta di registro: la tassazione dell’atto prescinde dal collegamento con altri negozi, in Corr. Trib., 2017, n. 46, 3604-3605; l’opinione dell’A. è motivata da ragioni di tecnica normativa, ovvero il difetto di autoqualificazione e l’intervento “diretto” sul testo dell’art. 20 T.U.R.

[22] Ma in tal caso, occorrerebbe interrogarsi sulla sorte dell’atto concluso a fine 2017 e registrato tempestivamente (o tardivamente, magari intenzionalmente) nel 2018, come rilevano A. Carinci - D. Deotto, Pezo el tacón del buso, cit., 4428, i quali, in sede di commento al D.D.L., auspicavano un chiarimento nella versione definitiva della legge di stabilità; v. anche A. Carinci, L’efficacia temporale, cit., 853, il quale ribadisce la tesi della portata innovativa anche in virtù del fatto che «l’art. 20 è stato concepito in contrappeso con […] la disciplina sull’abuso del diritto, la quale prevede un regime procedimentale affatto peculiare a cui applicazione, con ogni evidenza, non può essere pretesa ora per allora». A parere di chi scrive, tuttavia, l’argomento sembra contraddire la premessa circa la specialità reciproca delle due discipline (l’art. 20 e l’art. 10-bis), sulla quale si è già argomentato. Altri argomenti addotti dall’A. sono la mancata autoqualificazione della norma come interpretativa e la precisazione, contenuta nella Relazione illustrativa, dell’invarianza di gettito.

[23] A. Carinci, L’efficacia temporale, 852.

[24] V. ad es. G. Zizzo, Retroattive le modifiche all’art. 20 del T.U.R.?, in Corr. Trib., 2018, n. 26, 2011 ss.; A. Renda – G. Stancati, L’efficacia temporale delle modifiche all’art. 20 del T.U.R., in Corr. Trib., 2018, n. 21, 1631 ss., con particolare riferimento alla giurisprudenza costituzionale in tema di rapporto tra norma interpretante e norma interpretata.

[25] Alla data in cui si scrive, la tesi dell’Agenzia (della quale riferiscono, tra gli altri, A. Busani – D. Deotto, Registro, la parola dell’Agenzia: norme irretroattive, in Il Sole-24 ore del 02/02/2018, 14), non è stata ancora formalizzata nella consueta Circolare interpretativa.

[26] Infatti, l’art. 76 T.U.R. prevede, per gli atti registrati, e al di fuori dell’ipotesi dell’accertamento di maggior valore, un termine di decadenza di tre anni decorrente dalla registrazione; se poi «stante l'unitarietà della causa e tenendo conto di tutti gli atti collegati», il termine decorre «dalla data di registrazione dell'ultimo atto dell'unica fattispecie complessa» (così Cass. Sez. V, 11 dicembre 2015, n. 25001; conforme, da ultimo, Cass. 1011/2018 cit.), si dovrebbe ammettere che nella nuova normativa possano rientrare le sequenze negoziali nelle quali il primo atto (non più interpretabile alla luce del contenuto dei successivi) risale a un momento ancora precedente.

[27] Così A. Carinci, L’efficacia temporale, cit., 854. In senso adesivo, M. Damiani, L’art. 20 T.U.R., cit., 863, che la giudica «un’apertura di buon senso», pur ritenendo che la norma abbia carattere sostanziale (e interpretativo, pertanto retroattivo).

[28] Per la quale v. E. Abruzzese, Il nuovo art. 20, cit., 427, che esclude la natura interpretativa dell’art. 1, comma 87, l. 205/17.

[29] Sentenza n. 4/02/2018, depositata il 30 gennaio 2018, in Rassegna della settimana de Il fisco, 2018, n. 7, 698; in senso conforme si veda anche la sent. n. 64/02/2018, depositata il 11 maggio 2018, inedita, nella quale, in via di obiter dictum, viene recepita (anche “testualmente”) la tesi sostenuta da G. Escalar, Compatibilità comunitaria delle imposte indirette sul conferimento di azienda e successiva vendita di partecipazione, in Corr. Trib., 2016, n. 29, 2268 ss.

[30] Sentenza n. 571/15/2018, depositata il 12 febbraio 2018, in Il Fisco, 2018, n. 9, 889 ss.; in senso adesivo G. Escalar, Il nuovo art. 20 del T.U.R. e l’indebita riqualificazione delle cessioni di partecipazioni in cessioni di azienda, in Corr. Trib., 2018, n. 10, 739.

[31] La distinzione si rinviene in F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, XIII ed., Milanofiori Assago, 2017, 52, nt. 41: «Non bisogna però confondere – come sovente accade – tra norme (propriamente) interpretative e norme con valore interpretativo. Le norme con valore interpretativo non hanno per oggetto un’altra norma, ma sono norme di primo grado, che regolano direttamente la fattispecie; esse vengono usate come mezzo di interpretazione di altre disposizioni».

[32] Così M. Damiani, L’art. 20 T.U.R., cit., 863.

[33] Sentenza n. 1358/06/2018, depositata il 27 marzo 2018, inIpsoa BigSuite.

[34] «Se il sistema offre più per corsi alternativi e tutti questi percorsi risultano legittimi il contribuente è libero di scegliere quello fiscalmente meno oneroso a prescindere dalla sostanza economica sottostante»; ma una volta stabilito che gli effetti a cui guardare sono quelli giuridici e non quelli economici, il richiamo (seppur implicito) al fenomeno dell’elusione, estraneo all’interpretazione e comunque (come si evince dall’esposizione del fatto)non contestato dall’Ufficio, appare ultroneo.

[35] In Il Fisco, 2018, n. 7, 676 ss., con nota di A. Borgoglio.

[36] Nella cui motivazione la Corte, dopo aver ribadito i consolidati principi sulla necessità di ricerca della causa c.d. reale (o concreta), manifesta una certa perdurante confusione concettuale tra abuso del diritto e interpretazione ex art. 20 T.U.R., che si manifesta in un indebito richiamo (in una fattispecie di conferimento di immobile in una s.r.l. appena costituita e inattiva, con accollo di mutuo contestualmente stipulato dai soci conferenti e cessione delle quote a una terza Società, riqualificata in cessione dalle persone fisiche a quest’ultima società) alla sentenza Halifax e al principio costituzionale di capacità contributiva. E’ interessante rilevare come la recente ordinanza n. 25295/17, cit. in nota 2, pur avendo ad oggetto la medesima fattispecie (con l’unica differenza che la quota di partecipazione ricevuta dal socio a fronte del conferimento di immobile è stata ceduta agli altri soci) avesse risolto la controversia alla luce del solo art. 20 T.U.R.

[37] Come si legge nell’ord. 5748/18, cit., «se l’orientamento giurisprudenziale assolutamente prevalente di questa Corte è nel senso di escludere la natura antielusiva dell’art. 20, a beneficio di quella della qualificazione giuridica della fattispecie, difetta alla radice il tipico connotato sintomatico della natura interpretativa di una nuova disposizione insito nell’intento legislativo di porre fine ad uno stato di pregressa dubbiosità applicativa».

[38] Con formulazione più piana: «sol perché richiama» (Cass. 5748/18 cit.).

[39] E non della «Dichiarazione universale dei diritti dell'uomo», che prevede il diritto di ogni individuo al riconoscimento della sua personalità giuridica, come invece si legge in tutte le sentenze in commento.

[40] Sui diversi approcci dottrinali e giurisprudenziali si vedano, tra le opere più recenti, R. Russo, Le leggi d'interpretazione autentica al vaglio del rasoio di Occam, Milano, 2017, passim; A. Pugiotto, La legge interpretativa e i suoi giudici, Milano, 2003, in cui sono passate in rassegna la tesi qui sintetizzate e si propone quella, consapevolmente minoritaria, secondo cui l’interpretazione autentica sarebbe un comune fenomeno di esercizio di potestà legislativa, privo di fondamento costituzionale, legale e consuetudinario, di carattere sempre innovativo e nell’ambito del quale il rapporto tra legge interpretante e legge interpretata è da ricondurre a un normale rapporto di successione nel tempo di differenti volontà legislative (con superamento, quindi, del dogma della naturale retroattività della legge di interpretazione autentica, che dovrà essere sempre esplicitamente dichiarata); in senso conforme R. Guastini, Interpretare e argomentare, Milano, 2011, 82-83; per una rassegna dei diversi approcci della giurisprudenza costituzionale, I. Rivera (a cura di), ­La legge di interpretazione autentica tra Costituzione e CEDU, Corte Costituzionale – Servizio studi, 2015; nella manualistica tributaria, particolare attenzione è dedicata al fenomeno da G. Fransoni, L’efficacia della legge tributaria nel tempo e nello spazio, in AA.VV., Diritto Tributario, a cura di A. Fantozzi, IV ed., Milanofiori Assago, 2012, 309 ss., ove si rinviene una critica alla teoria c.d. decisoria e si insiste, in particolare, sulla necessità del minor sacrificio possibile alla certezza del diritto.

[41] Già nel 1964 G. U. Rescigno, Leggi di interpretazione autentica e leggi retroattive non penali incostituzionali, in Giur.cost., 1964, 777, si esprimeva in termini di «vecchi scrittori i quali concepivano le leggi interpretative come leggi che dichiaravano la esatta interpretazione».

[42] Le obiezioni alla tesi in esame, così come alle tesi della natura decisoria e a quella della tipicità strutturale, sono tratte da A. Pugiotto, La legge interpretativa, cit., parte seconda, capitoli III-V.

[43] Sul tema v. anche E. Libone, La fisionomia delle leggi di interpretazione autentica, in AA.VV. Le Leggi di interpretazione autentica tra Corte Costituzionale e legislatore. Atti del Seminario di Roma del 5 ottobre 2000, a cura di A. Anzon Demming, Torino, 2001, 132-134.

[44] Tra le pronunce più recenti in tal senso, Corte Cost., 17 dicembre 2013, n. 314. Si legge in Corte Cost. 10 luglio 1992, ord. n. 409, che «difetta, pertanto, la rilevanza della questione [...] essendo evidente che la denunciata incostituzionalità della norma interpretativa presuppone la certa applicabilità nel giudizio a quo della norma interpretata».

[45] Così G. U. Rescigno, Leggi di interpretazione autentica, cit., 776; è da precisare che l’A. configura quello descritto nel testo come «motivo di caratterizzazione», o criterio distintivo, ma aderisce alla tesi “decisoria” (p. 772-774 e 779). La tesi è sostenuta, nella dottrina tributaristica, da F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, cit., 250-252; da G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, X ed., Padova, 2017, 104-106, che descrive quella in commento come una «nozione rigorosa», da contrapporre a una nozione «larga», proprio della teoria decisoria («il legislatore che si autodefinisce interprete sostituisce integralmente o parzialmente il testo della legge interpretata e pone in essere una norma la cui adozione prescinde totalmente dallo stato del diritto giurisprudenziale […] è il fenomeno di creazione di norme effettivamente innovative mascherate da norme interpretative»), potenzialmente incostituzionale se la norma è innovativa ma se per conferirsi efficacia retroattiva si autoqualifica interpretativa, o se è retroattiva ma non interpretativa.

[46] Nella giurisprudenza di legittimità si veda la sentenza Sez. Un. 2 maggio 2014, n. 9566, in tema di tassa di concessione governativa sui telefoni cellulari, nella cui motivazione si legge che «va riconosciuta forza di legge di interpretazione autentica alla disposizione che non ha significato autonomo, ma acquista senso e significato solo nel collegamento e nell'integrazione con precedenti disposizioni di cui chiarisce il senso e la portata. Occorre, quindi, aver riguardo alla struttura della fattispecie la quale deve instaurare una imprescindibile relatio fra la norma interpretanda e quella interpretativa, in funzione dell'efficacia retroattiva che si vuol dare all'interpretazione imposta. Legge di interpretazione autentica è quella, e solo quella, che in riferimento ad una precedente disposizione, ne impone una data interpretazione con efficacia retroattiva».

[47] Ragionevolezza che deriva dalla prevedibilità del significato “precisato”: «lo scrutinio della norma denunciata alla stregua del criterio di ragionevolezza deve prendere necessariamente le mosse dalla constatazione dell’esistenza di una significativa divergenza di opinioni […] Ciò che importa sottolineare è la non univocità degli orientamenti emersi […]», come si legge in Corte Cost. 11 giugno 1999, n. 229, in Giur. Cost. 1999, 2071 ss., con nota di A. Pugiotto, Una vicenda esemplare (in tema di interpretazione autentica e materia tributaria), di rigetto delle questioni di costituzionalità della norma (l’art. 28, l. 27 dicembre 1997, n. 449) che aveva qualificato come ordinatorio, e non perentorio, il termine per il controllo automatizzato delle dichiarazioni previsto dall’art. 36-bis D.P.R. 600/73.

[48] In Giur. Cost., 2012, n. 2, 1017 ss., con nota di G.U. Rescigno, Leggi di interpretazione autentica, leggi retroattive e possibili ragioni della loro incostituzionalità, particolarmente critico in ordine alla immotivata declaratoria di incostituzionalità «senza limiti» e non solo per il passato, il quale rileva (p. 1075) come la Corte oscilli ripetutamente tra due rationes decidendi, ovvero a) l’incostituzionalità della legge di interpretazione autentica perché enuncia un significato non desumibile dalla disposizione interpretata, b) l’incostituzionalità della legge perché non si rivengono esigenze di interesse generale. L’A. sembra rimeditare (cfr. p. 1077, con richiamo all’opera di A. Pugiotto) quanto sostenuto in passato (G.U. Rescigno, Leggi di interpretazione autentica, cit., 780) Tcirca l’esistenza di una corrispondenza “biunivoca” tra interpretazione autentica e retroattività.

[49] Sentenza 2 dicembre 2010, n. 24418, secondo cui l’azione di ripetizione degli interessi anatocistici indebitamente applicati dalla banca è soggetta al termine di prescrizione decennale, «la quale decorre, nell'ipotesi in cui i versamenti abbiano avuto solo funzione ripristinatoria della provvista, non dalla data di annotazione in conto di ogni singola posta di interessi illegittimamente addebitati, ma dalla data di estinzione del saldo di chiusura del conto, in cui gli interessi non dovuti sono stati registrati». La norma di interpretazione autentica (art. 2, comma 61, d.l. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2011, n. 10) disponeva che «In ordine alle operazioni bancarie regolate in conto corrente l'articolo 2935 del codice civile si interpreta nel senso che la prescrizione relativa ai diritti nascenti dall'annotazione in conto inizia a decorrere dal giorno dell'annotazione stessa. In ogni caso non si fa luogo alla restituzione degli importi già versati alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto».

[50] I. Rivera(a cura di), ­La legge di interpretazione autentica, cit., 12, e decisioni ivi citate; contra R. Guastini, Interpretare e argomentare, cit., 84-85, secondo il quale il mutamento ope legis del diritto vivente dà luogo a un fenomeno di abrogazione-sostituzione, in cui «la “forma” della legge interpretativa – e la sua conseguente retroattività – non ha alcuna plausibile giustificazione».

[51] Così, tra le altre, Corte. Cost. 78/2012 cit. e, da ultimo, 20 luglio 2018, n. 167. Allo stesso modo, Cass. Sez. V, 2 aprile 2015, n. 6743, ha escluso la natura interpretativa dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, secondo cui l’estinzione delle società ha effetto ai fini tributari trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese, affermando che «il suo tenore testuale […] non solo non assegna espressamente alla disposizione alcuna natura interpretativa, ai sensi del comma 2 dell'art. 1 dello statuto dei diritti del contribuente, ma neppure in via implicita intende privilegiare una tra le diverse possibili interpretazioni delle precedenti disposizioni in tema di estinzione della società».

[52] E’ quindi da condividersi quanto affermato dalla C.T.P. di Reggio Emilia, ovvero che «altrettanto infondata, logicamente, è l’obiezione secondo cui vi sarebbe stata una rivisitazione strutturale della norma rispetto alla sua precedente versione secondo l’interpretazione datane in sede di legittimità [ultime parole in grassetto nel testo originale, N.d.A.]: ovvio, posto che il legislatore ha scelto, con la modifica testuale apportata alla norma, un’interpretazione difforme da quella prevalente di legittimità».

[53] Così A. Pugiotto, La legge interpretativa, cit., 179; la citazione è tratta da M. Gelmetti, Osservazioni sulla recente giurisprudenza costituzionale in tema di interpretazione autentica e retroattività delle leggi, in Giur. It., 1994, n. 3, pt. IV, 77.

[54] Nelle quali si legge che «l'applicazione dell'articolo 20 previgente - in termini di rilevanza qualificatoria anche dei dati extra-testuali e di collegamento negoziale riconducibili all'atto presentato alla registrazione - si fondava su un orientamento giurisprudenziale di legittimità che, per quanto effettivamente avversato da parte della dottrina e da talune pronunce di merito, poteva purtuttavia definirsi, sul punto specifico, sostanzialmente consolidato».

[55] G. Zizzo, Retroattive le modifiche, cit., 2012: «nel negare la natura interpretative delle modifiche considerate, la Corte rifiuta di ammettere che dell’art. 20 era prospettabili, e di fatto sono state prospettate (dalla prevalente giurisprudenza di merito e dalla dottrina) interpretazioni opposte alle proprie, ugualmente, se non maggiormente, compatibili con la sua formula letterale».

[56] Cass. Sez. V, 15 marzo 2017, n. 6759.

[57] Vedasi ad esempio G. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, II ed., Padova, 2007, 534: «la norma sembra altresì escludere la rilevanza degli elementi extra-testuali, quali ad esempio gli eventi successivi alla stipulazione dell’atto ovvero il comportamento delle parti»; v. anche l’amplia bibliografia citata in A. Busani, L’introduzione, cit. e in M. Cerrato, Elusione fiscale ed imposizione indiretta nelle operazioni societarie, in AA.VV., Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di G. Maisto, Milano, 2009, 381 ss.

[58] Come ricorda E. Abruzzese, Il nuovo art. 20, cit., 428, quando il D.P.R. 634/1972 precisò che l’imposta doveva essere applicata secondo gli effetti «giuridici», l’Assonime (circolare 48/1973) spiegò che tale precisazione aveva lo scopo di recepire «una ormai ferma giurisprudenza» secondo cui «gli effetti che caratterizzano l’atto […] sono quelli giuridici e non quelli economici».

[59] Per la non riducibilità dell’interesse generale all’interesse del Fisco, «se per tale si intende l’interesse ad un prelievo quale che sia», G. Zizzo, Retroattive le modifiche, cit., 2014.

[60] Per limitarsi all’esperienza più recente, nel d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. decreto internazionalizzazione) compaiono ben due norme di interpretazione autentica pro contribuente: l’art. 5, comma 2, che interpreta autenticamente l’art. 110 comma 7 T.U.I.R., con l’obiettivo di smentire una serie di pronunce particolarmente creative che avevano tratto dal divieto di abuso del diritto l’esistenza di un transfer pricing “domestico”, ribadendo che «la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato»; l’art. 5, comma 3, che, smentendo una consolidatissima giurisprudenza che aveva elaborato una sorta di “presunzione giurisprudenziale relativa” pro Fisco, afferma che, nelle ipotesi di cessione di aziende e di immobili, «l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro» (per una recente applicazione d’ufficio, con cassazione senza rinvio e decisione nel merito, Cass. Sez. VI-T, 31 maggio 2018, ord. n. 13806).

[61] Come nel caso Agrati contro Italia (Corte EDU, sentenza 7 giugno 2011; la Cassazione, nella motivazione delle sentenze in commento, cita la pronuncia del 8 novembre 2012 in tema di equa soddisfazione).Sui rapporti tra irretroattività della legge civile e art. 6 C.E.D.U., e sulla sostanziale diversità dei moduli decisori della Corte Costituzionale e della Corte EDU, con il sostanziale disinteresse di quest’ultima ai motivi di interesse generale (soprattutto se di tipo meramente finanziario) allorché il legislatore intervenga “abusivamente” sui processi in corso, v. M. Bignami, La Corte EDU e le leggi retroattive, in www.questionegiustizia.it, 11 ss..; A. Valentino, Il principio d'irretroattività della legge civile nei recenti sviluppi della giurisprudenza costituzionale della Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, in Rivista AIC, 2013, n. 3, Sez. II e III; L. De Grazia, La retroattività possibile. Le lois de validationin Francia e le leggi di interpretazione autentica in Italia, Rimini, 2016, 89 ss.

[62] Per le medesime ragioni si dissente dall’opinione di autorevole dottrina (v., tra gli altri, A. Carinci, L’efficacia temporale, cit., 853) secondo cui sarebbe decisiva l’assenza di qualificazione della legge come “legge di interpretazione autentica”, in base all’art. 1, comma 2, della l. 212/2000. Infatti, posto che la modifica dell’art. 20 T.U.R. ha un effetto favorevole al contribuente, che anche la necessaria autoqualificazione è prevista nell’ottica della tutela del contribuente, e che comunque un’eventuale norma retroattiva non qualificata come tale non sarebbe per ciò solo sindacabile (come noto, lo Statuto non ha rango sovraordinato rispetto alla legge e non può costituire parametro interposto di costituzionalità), la questione deve affrontata direttamente (e soltanto) sul piano dei principi generali.

[63] Per A. Carinci, L’efficacia temporale, cit., 853, la precisazione circa l’intento chiarificatore è strettamente funzionale alla previsione dell’invarianza di gettito.

[64] G. U. Rescigno, Leggi di interpretazione autentica, cit., 783; infatti, «è principio che la norma vige obiettivamente, distaccandosi dal suo autore. L’intenzione del legislatore deve essere suffragata dalla obbiettiva formulazione delle disposizioni e può essere utile ricorrervi quando esista dubbio, non quando indubitatamente le disposizioni formulate escludono o impongono il carattere interpretativo della legge»; per l’impossibilità di ricavare l’intenzione dell’autorità normativa dai lavori preparatori v. anche R. Guastini, Saggi scettici sull’interpretazione, Torino, 2017, 135.

[65] Diversamente,G. Zizzo, Retroattive le modifiche, cit., 2012, sostiene che a fronte di una «chiara indicazione» del legislatore, l’interprete dovrebbe privilegiare la soluzione che rende lo strumento (la legge) «pienamente funzionale al predetto intento» (la retroattività), ciò «a prescindere dalla forma assunta» (p. 2013). In tal modo, tuttavia, si dà per dimostrato a) che la voluntas legis coincida con il contenuto della Relazione e b) che l’«intento» del legislatore fosse proprio quello della retroattività.

[66] Così Cass., Sez. I, 13 marzo 1975, n. 937; Cass. Sez. III, 21 maggio 1988, n. 3550 e, da ultimo, Cass. Sez. Un. 23 febbraio 2018, n. 4485, in motivazione; negli stessi termini anche la sentenza C.T.P. Milano n. 571/15/2018 cit., laddove afferma che «come è noto, la volontà del legislatore non sempre equivale alla voluntas legis, quale si è oggettivata nel testo di legge e per la cui ricostruzione non può prescindersi dagli elementi strutturali della norma e dalla sua posizione nel contesto del complessivo sistema giuridico di riferimento».

[67] Così R. Russo, Le leggi di interpretazione autentica, cit., 31-32; R. Guastini, Interpretare e argomentare, cit., 84, nt. 10.

[68] O norma di secondo grado (al pari di una norma di abrogazione espressa); cfr. R. Guastini, op. ult. cit., 87.

[69] «[…] gli atti ai quali è correlato l'esercizio della potestà impositiva, antecedenti alla data di sua entrata in vigore (1° gennaio 2018), continuano ad essere assoggettati ad imposta di registro secondo la disciplina risultante dalla previgente formulazione dell'art. 20 […]»: Cass. 7637/18, cit., in motivazione.

[70] In questo senso anche D. Deotto, Nuovo articolo 20 del registro, i punti fermi sulla decorrenza, in Il Sole-24 ore del 15/01/2018, 21, il quale contesta la valenza procedimentale dell’art. 20 T.U.R., che incide su un aspetto sostanziale dell’obbligazione, ma ritiene che debba applicarsi il principio del tempus regit actum.