Con Provvedimento del 21 marzo u.s. (prot. n. 2016/42295, di seguito per brevità anche il Provvedimento; cfr. contenuti correlati), l’amministrazione finanziaria ha fornito disposizioni attuative della riformata disciplina degli “Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale” (di seguito per brevità anche gli Accordi preventivi) prevista nell’ambito del nuovo art. 31-ter del Dpr n. 600/73 (introdotto con art. 1, co. 2 del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, di seguito per brevità anche il Decreto Internazionalizzazione).
Il nuovo istituto degli Accordi preventivi ha sostituito il precedente in vigore fino 7 ottobre 2015 (disciplinato con art. 8 del Decreto Legge 30 settembre 2003, n. 269 e rubricato Ruling internazionale) alla luce del più complessivo pacchetto di riforme introdotte dall’ormai noto Decreto Internazionalizzazione, che ha previsto una sostanziale revisione della procedura di accordi tra amministrazione finanziaria e contribuente, ampliando la platea dei soggetti ammissibili ed il numero di casi potenzialmente agevolabili con la sottoscrizione degli Accordi.
A questo proposito, la Relazione Illustrativa al Decreto Internazionalizzazione ha previsto la possibilità di estendere l’applicazione degli Accordi preventivi anche ai fini Irap, ovverossia prevedendo un più ampio quadro sistemico all’interno del quale l’amministrazione finanziaria e il contribuente possano instaurare “forme di interlocuzione avanzata, tese ad esplicitare la pretesa erariale attraverso moduli consensuali e partecipativi”. Sotto questa prospettiva la nuova norma enuclea anche una fase di incontri preventivi tra le parti(c.d. pre-filing), al fine di ottenere, anche in forma anonima, chiarimenti e/o indicazioni sulla procedura per la quale si intende proporre istanza, e senza che questa vincoli in alcun modo il soggetto richiedente.
Per quanto riguarda i soggetti ammessi alla procedura, il Provvedimento ricomprende tra le imprese con attività internazionale (come rubricato nell’art. 31-ter del Dpr 600/73) le imprese residenti sul territorio dello Stato che, alternativamente o congiuntamente:
- si trovino in una o più delle condizioni individuate nell’ambito della disciplina dei prezzi di trasferimento infragruppo di cui all’art. 110, co. 7 del Tuir,
- il cui patrimonio, fondo o capitale sia partecipato da soggetti non residenti ovvero partecipi al patrimonio, fondo o capitale di soggetti non residenti,
- abbiano corrisposto da, o percepito a, soggetti non residenti, dividendi, interessi, royalties o altri componenti reddituali,
- esercitino la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione in un altro Stato.
Inoltre, sono ammesse alla procedura di Ruling anche le imprese non residenti che già esercitino la propria attività sul territorio dello Stato attraverso una stabile organizzazione, ovvero abbiano intenzione di esercitare la propria attività per il tramite di una stabile organizzazione sul territorio dello Stato.
La platea di soggetti così identificati avrà facoltà di estendere l’attività di confronto con gli Uffici a tutti i casi riguardanti:
- la determinazione del valore normale ai fini del transfer pricing,
- la preventiva definizione dei valori fiscali di uscita (art. 166 del Tuir), ovvero di entrata (art. 166-bis del Tuir) nei casi di trasferimento della residenza fiscale all’estero o dall’estero,
- l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione localizzata in un altro Stato (nell’ambito della nuova disciplina c.d. branch exemption prevista dall’art. 168-ter del Tuir),
- l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione in Italia di soggetto non residente,
- la valutazione di sussistenza dei requisiti che configurino la presenza sul territorio dello Stato di una stabile organizzazione di un soggetto non residente,
- l’applicazione a casi concreti anche di origine convenzionale di norme concernenti l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali.
La procedura, da intendersi operativa con domanda presentata all’Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali dell’Agenzia delle Entrate (indistintamente alla sezione di Roma o Milano), si caratterizza per i contenuti minimi (specifici per la natura dell’interpello) che l’istanza deve contenere (para. 2.3 – 2.8 del Provvedimento), nonché per il timing previsto per completare la procedura (che può andare da un minimo di 180 giorni nel caso in cui la domanda venga dichiarata “formalmente” ammissibile, ad un minimo di 240 giorni nel caso di inammissibilità originaria rettificata da documentazione integrativa presentata dal contribuente, tenuto conto dei 30 giorni per l’integrazione dell’istanza e degli ulteriori 30 giorni per la comunicazione dell’esito della procedura).
Con particolare riguardo al primo aspetto, ricordiamo che l’istanza deve contenere, come requisiti minimi, oltre che i dati identificativi dell’impresa ed una sintetica descrizione delle operazioni oggetto di Accordo, anche:
- i criteri e metodi di determinazione del valore normale delle operazioni di cui all’art. 110, co. 7 del Tuir e art. 31-ter, co. 1, lett. a) del Dpr 600/73 (para. 2.4 del Provvedimento),
- i criteri e modalità di attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione all’estero di impresa residente ovvero alla stabile organizzazione in Italia di impresa non residente, di cui all’art. 31-ter, co. 1, lett. b) del Dpr 600/73 (paragrafo 2.5 del Provvedimento),
- le soluzioni concrete al caso posto dal contribuente relativamente all’applicazione di norme convenzionali su erogazione e/o percezione di dividendi, interessi, royalties e altre forme reddituali ai sensi dell’art. 31-ter, co. 1, lett. d) del Dpr 600/73 (para. 2.6 del Provvedimento),
- i criteri e metodi di valorizzazione dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale in uscita e/o delle attività e passività in ingresso, in tutti i casi di applicazione delle norme statuite dagli art. 166 e 166-bis del Tuir, di cui all’art. 31-ter, co. 1, lett. a) del Dpr 600/73 (para. 2.7 del Provvedimento). Con riferimento al trasferimento della residenza nel territorio dello Stato da paesi non white-list, si evidenzia un sostanziale obbligo di stipulare Accordi preventivi al fine di definire il valore di ingresso dell’impresa, che altrimenti, sulla base del tenore letterale del co. 2 dell’art. 166-bis (come introdotto dall’art. 12, co. 1 del Decreto Internazionalizzazione), deve essere assunto “per le attività, al minore tra il costo di acquisto, il valore di bilancio e il valore normale, mentre per le passività, in misura pari al maggiore tra questi”,
- il complesso degli elementi di fatto e di diritto che possano far ritenere, o viceversa escludere, l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente, ai sensi dell’art. 31-ter, co. 1, lett. c) del Dpr 600/73 (paragrafo 2.8 del Provvedimento).
Definita la fase documentale si procede con una fase di contraddittorio, nella quale l’amministrazione finanziaria ed il contribuente (nella figura del legale rappresentante o di un procuratore nominato), anche mediante accessi concordati presso gli uffici del contribuente (sempre accompagnati dalla predisposizione di processi verbali giornalieri), definiscono i termini della procedura che si conclude con la sottoscrizione di un Accordo (avente efficacia vincolante per entrambe le parti) la cui validità si intende per il periodo d’imposta nel corso del quale è stato stipulato e per i successivi quattro.
Al riguardo è interessante sottolineare come, nell’ambito della procedura in commento, sia la Relazione Illustrativa al Decreto Internazionalizzazione quanto il Provvedimento abbiamo riconosciuto la facoltà di attivare i canali di consultazione diretta tra le amministrazioni fiscali degli Stati contraenti previsti nell’ambito delle Mutual Agreement Procedure (di seguito per brevità anche MAP), al fine di giungere ad un “accordo amichevole” che possa agevolare la sottoscrizione “dei conseguenti accordi preventivi unilaterali conclusi su istanza presentata dal contribuente alla propria amministrazione”. In caso di attivazione di MAP “il termine di conclusione della procedura deve intendersi sospeso per un periodo di tempo pari a quello necessario per l’ottenimento delle informazioni richieste all’amministrazione fiscale del Paese a cui si è chiesta la collaborazione”. Quest’ipotesi di sospensione rileva ai fini del co. 2 dell’art. 31-ter del Dpr 600/73, il quale contempla l’obbligo di retrodatare (roll-back) gli effetti dell’Accordo fino al momento (periodo d’imposta) di presentazione della relativa istanza.
Una seconda ipotesi di roll-back è nel successivo co. 3, per cui, nell’ipotesi in cui tra la presentazione dell’istanza e la firma dell’Accordo intervenga la fine di uno o più periodi d’imposta, viene fatta salva la facoltà (e non più l’obbligo) di far retrocedere gli effetti dell’accordo alla data di presentazione originaria dell’istanza, purché tra tale momento e quello di sottoscrizione dell’Accordo siano immutate le condizioni di fatto e di diritto alla base della negoziazione tra le parti. In questo caso, al contribuente è data possibilità di rettificare con ravvedimento operoso le dichiarazioni dei redditi presentate antecedentemente al momento della sottoscrizione dell’Accordo, ovvero di procedere con dichiarazione integrativa “senza l’applicazione, in entrambi i casi, delle relative sanzioni”.
Conclusa anche la fase di contraddittorio e sottoscritto l’Accordo, inizierà la fase di monitoraggio sulla tenuta del medesimo. Tale fase, che si svilupperà lungo tutto l’arco temporale di validità dell’Accordo, richiede un ruolo attivo del contribuente, il quale avrà l’onere di informare tempestivamente l’amministrazione finanziaria sul “mutamento delle condizioni di fatto e di diritto costituenti presupposto delle conclusioni raggiunte in sede di accordo”, pena una contestazione di violazione dell’Accordo secondo le ipotesi evidenziate al para. 8.1 del Provvedimento. In sintesi, le cause di decadenza sono ascrivibili ad una fattispecie oggettiva, vale a dire uno o più episodi di inosservanza dei passi sostanziali dell’Accordo in grado di produrre effetti incompatibili con le finalità dell’Accordo stesso, e una fattispecie soggettiva, individuata dalla mancata collaborazione o trasparenza del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
In entrambi i casi, l’Ufficio provvederà ad aprire una procedura sanzionatoria nei confronti del contribuente, il quale avrà 30 giorni di tempo per produrre memorie difensive e/o fornire la documentazione richiesta, al termine del quale il procedimento sarà archiviato ovvero l’Accordo sarà risolto (con effetto retroattivo dal momento in cui sarà accertato l’elemento integrante la violazione, ovvero dalla data originaria di sottoscrizione nel caso non sia possibile risalire a tale evento). Tuttavia, qualora al termine di questa fase di contraddittorio tra le parti non si giunga ad un accordo per la definizione di un nuovo Accordo preventivo, il previgente si intenderà superato e risolto con effetti retrodatati al momento in cui lecondizioni di fatto o di diritto sono mutate o, nel caso in cui sia difficile darne una precisa collocazione temporale, la risoluzione si intenderà retroattiva alla data dell’invito al contraddittorio formulato dall’Ufficio.
Diversamente, qualora il contribuente, sempre nell’ambito delle attività individuate dal para. 9.3 del Provvedimento, richieda una modifica delle condizioni dell’Accordo per il sopraggiungere di circostanze e mutamenti “non preveduti né altrimenti prevedibili”, ancorché suscettibili di incidere significativamente sulla validità delle conclusioni raggiunte in sede di Accordo, si conviene che comunque entro 180 giorni dal ricevimento dell’istanza del contribuente la procedura di Ruling dovrà essere conclusa.
Ultime annotazioni sul riformato istituto. Decorso il termine di validità dell’Accordo (quarto esercizio successivo a quello di sottoscrizione) il contribuente, qualora intendesse rinnovarlo, dovrà darne conto con un preavviso di almeno 90 giorni dalla data di scadenza. L’Ufficio, raccolta la documentazione prodotta dal contribuente, entro i 15 giorni antecedenti la scadenza dell’Accordo comunicherà l’accesso, ovvero il rigetto, ad una fase di istruttoria propedeutica alla sottoscrizione di un nuovo Accordo.
Si ricorda, infine, che le disposizioni previste nell’ambito del Provvedimento si applicheranno anche alle domande di Accordo/Ruling avviate, ma non ancora concluse, alla data del 21/3/2016.
