Tra le novità di natura fiscale introdotte dalla legge di bilancio 2018 (Legge 27 dicembre 2017 n. 205), una delle più attese e controverse riguarda le modifiche agli articoli 20 e 53-bis del Testo unico sull’imposta di registro (DPR 26 aprile 1986 n. 131 – “TUR”).
Le modifiche apportate dall’articolo 1, comma 87 della legge di bilancio possono essere così sintetizzate:
- l’imposta di registro deve essere applicata avuto riguardo esclusivamente alla natura e agli effetti giuridici desumibili dall’atto portato alla registrazione, senza tener conto di elementi extra-testuali o atti collegati (questa la lettera del nuovo articolo 20 del TUR: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”);
- eventuali operazioni abusive potranno essere contestate ai fini dell’imposta di registro mediante l’applicazione della norma generale antiabuso di cui all’art. 10-bis della Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente) e, dunque, con le relative garanzie procedurali a favore del contribuente.
Un intervento normativo sul tema era auspicato da più parti, stante la tendenza sempre più diffusa dell’Amministrazione finanziaria, avallata da numerose sentenze della Corte di Cassazione, a riqualificare la natura degli atti posti in essere dai contribuenti. Più in dettaglio, mentre in passato le contestazioni in tema di riqualificazione degli atti ai fini dell’imposta di registro per il tramite dell’art. 20 del TUR si fondavano su una presunta natura antielusiva dello stesso art. 20 che legittimava la riqualificazione, più di recente l’attività di riqualificazione è stata giustificata in base alla necessità di individuare la causa reale degli atti portati alla registrazione, prescindendo da applicazioni antielusive della norma.
L’ipotesi più comune di riqualificazione ai sensi dell’art. 20 del TUR riguarda l’operazione di conferimento di azienda ad una società-veicolo seguita dalla cessione delle partecipazioni ottenute dalla conferente a seguito del conferimento. Le due operazioni (conferimento d’azienda e cessione delle partecipazioni) autonome ed indipendenti tra loro, scontano l’imposta di registro in misura fissa (200 euro). L’Amministrazione finanziaria, sulla base dell’art. 20 del TUR, era solita riqualificare le operazioni quali unico atto di cessione di azienda, che sconta l’imposta di registro con aliquota proporzionale e non fissa (con aliquote differenti a seconda della natura dei beni facenti parte del comparto aziendale).
All’indomani della legge di bilancio, non tutti i dubbi circa l’applicazione dell’art. 20 del TUR sono stati fugati.
Una prima questione attiene alla natura interpretativa o innovativa della norma, dalla quale evidentemente dipende la possibilità di applicarla retroattivamente (aspetto, questo dell’applicabilità retroattiva, molto rilevante, se si considerano i numerosi contenziosi pendenti sulla riqualificazione di atti operata dall’Amministrazione finanziaria sulla base dell’art. 20 del TUR).
La natura interpretativa (e non innovativa) della disposizione in commento potrebbe desumersi dall’analisi della relazione illustrativa alla Legge di bilancio 2018 in cui si legge che le modifiche apportate all’art. 20 del TUR hanno lo scopo di “dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti in merito alla portata applicativa dell’articolo 20 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), rubricato ‘interpretazione degli atti’…. al fine di stabilire che detta disposizione deve essere applicata per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare”.
Nonostante il chiarimento contenuto nella relazione illustrativa, ad oggi si sono avute diverse interpretazioni della natura e della portata della nuova disposizione:
- con la sentenza n. 2007 del 2018, la Corte di Cassazione ha affermato che il nuovo art. 20 del TUR non costituisce una norma interpretativa (e quindi non avrebbe efficacia retroattiva) in quanto, introducendo “dei limiti all’attività di riqualificazione giuridica della fattispecie che prima non erano previsti”, avrebbe carattere innovativo. Tale interpretazione è stata successivamente confermata anche da altre sentenze più recenti della stessa Suprema Corte (n. 2009, n. 4407 e n. 4589 del 2018);
- in senso contrario si è espressa l’Assonime con la Circolare n. 3 del 2018, dove si legge che la natura interpretativa sarebbe desumibile dalla relazione governativa al disegno di legge e che “il principio ora enunciato espressamente dall’art. 20 potrebbe esplicare effetti anche sui rapporti pregressi, vale a dire sugli atti posti in essere anteriormente al 1° gennaio 2018”;
- analogamente si è espressa la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia con la sentenza n. 4 del 31 gennaio 2018. Nella pronuncia i giudici hanno sostenuto la natura interpretativa della norma, precisando, peraltro, che già la versione precedente dell’articolo 20 del TUR non legittimava una riqualificazione giuridica di un atto sulla base di una valutazione di tipo economico e che dunque l’intento del legislatore sia stato quello di fornire un’interpretazione autentica di detta norma;
- nella sentenza del 12 febbraio 2018 n. 571, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha fornito la sua interpretazione: i giudici, pur non negandol’effetto innovativo del nuovo art. 20, hanno affermato che la versione precedente della norma non debba essere letta in contrasto con quella attualmente vigente e che, in ossequio al principio di ragionevolezza, debba ritenersi che anche prima della riforma fosse precluso ai verificatori di travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risultava inquadrabile.
- da ultimo, si è espressa sul tema anche l’Agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco 2018; l’Ufficio, escludendo la qualificazione della disposizione come norma di interpretazione autentica, ha affermato che essa debba applicarsi “con riferimento all’attività di liquidazione dell’imposta effettuata dagli Uffici dell’Agenzia a decorrere dal 1 gennaio 2018”, escludendo quindi l’applicabilità delle disposizioni agli avvisi di accertamento emanati prima della suddetta data.
Un’ulteriore ipotesi di riqualificazione riguarda la cessione totalitaria di quote di una società che viene tassata dall’Agenzia delle Entrate come cessione di azienda; in questo caso ad essere riqualificati non sono due atti diversi, ma un unico atto, quello di cessione delle quote societarie.
La questione sembrerebbe essere stata risolta in modo definitivo dalla stessa relazione illustrativa della Legge di bilancio 2018, in cui è espressamente affermato che “non potrà essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. Sul punto, ad oggi, non ci risultano pronunce.
