1. Con circolare n. 2/E del 26 gennaio 2018 (cfr. contenuti correlati), l’Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti sull’utilizzo, in sede di accertamento, delle perdite prodotte- prima del consolidato – dalla società interessata dalla rettifica (su cui già, tra le altre, le circolari n. 53/E del 20 dicembre 2004 e n. 15/E del 28 aprile 2017); e sui criteri di attribuzione, alle consolidate, di quelle prodotte durante il consolidato, in caso di sua interruzione o revoca prima del triennio.
Il primo chiarimento concerne la possibilità, per la società interessata dalla rettifica, di utilizzare le perdite maturate prima del consolidato in diminuzione dell’imponibile accertato dall’Ufficio per un periodo – pendente il consolidato – nel quale la stessa società aveva trasferito una perdita alla fiscal unit. E’ stato affermato che le perdite ante consolidato possono essere utilizzate, dalla società che le ha prodotte, solo per abbattere la parte della rettifica che eccede la perdita di periodo, trasferita alla fiscal unit; per esempio: rettifica: 20; perdita di periodo, trasferita alla fiscal unit: 10; perdite ante consolidato, scomputabili dall’imponibile accertato: 8, ossia l’80 per cento di 10[1], che è l’imponibile che la società interessata dalla rettifica avrebbe dovuto determinare individualmente, prima di poter considerare le proprie perdite pregresse). Le perdite ante consolidato non possono invece essere utilizzate, se la rettifica è inferiore alla perdita trasferita al consolidato per il periodo d’imposta oggetto di accertamento.
2. L’affermazione appare corretta, poiché le perdite anteriori al consolidato possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno prodotte, ai sensi dell’art. 118, comma 2, 1° periodo, d.p.r. 917/86 (Tuir); e solo in diminuzione dei maggiori imponibili che residuano dopo lo scomputo delle perdite «relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento» (10, nell’esempio fatto), come prevede il comma 4, 2° periodo, dell’art. 42, d.p.r. 600/73.
Nel consolidato, però, a differenza che nell’accertamento individuale, le perdite «relative al periodo d’imposta oggetto di accertamento», di cui all’art. 42, citato, sono «perdite di periodo del consolidato», non della consolidata che le ha prodotte, per l’art. 40-bis, comma 3, 1° periodo, d.p.r. 600/73, perché da essa trasferite al consolidato; e possono essere computate in diminuzione dei maggiori imponibili, derivanti dalle rettifiche del reddito proprio della consolidata, solo su richiesta della consolidante[2] e solo se non sono state ancora utilizzate (alla data in cui la consolidante ne fa richiesta). Questo significa che la perdita trasferita dalla società al consolidato, per il periodo d’imposta accertato, può essere computata a riduzione dei maggiori imponibili accertati solo nella misura in cui non sia stata nel frattempo utilizzata, in consolidato, per compensare – ad esempio – redditi prodotti da altre società, o dalla stessa consolidata, in periodi successivi (nel qual ultimo caso, il risultato sarebbe simile a quello dell’accertamento su base individuale, ex art. 42, d.p.r. 600/73).
Questo induce a pensare che l’accertamento non tenda tanto a ricostruire il reddito globale di consolidato, quale sarebbe stato se la società interessata dalla rettifica avesse correttamente determinato, e trasferito al consolidato, il proprio reddito, al netto delle proprie perdite ante consolidato (perché, se così fosse, le perdite del periodo accertato, erroneamente dichiarate dalla consolidata, dovrebbero essere considerate in diminuzione, subito e senza richiesta, dall’imponibile rettificato sulla consolidata, come accade, appunto, nell’accertamento individuale). Esso risponde, piuttosto, alla ratio del consolidamento, che è di consentire alle società aderenti – anche in fase di accertamento – di compensare i rispettivi risultati reddituali, per ottenere il vantaggio fiscale che avrebbero se costituissero un unico soggetto passivo d’imposta[3].
3. Il secondo chiarimento interessa il criterio da utilizzare, in caso d’interruzione o revoca del consolidato, per la (ri)attribuzione delle perdite residue di consolidato alle società che le hanno prodotte, ai sensi dell’art. 124, comma 4, Tuir. Il dubbio riguardava le ipotesi in cui la società consolidante aveva modificato il criterio comunicato all’Agenzia delle Entrate in sede di opzione iniziale o di ultimo rinnovo (l’opzione per il consolidato fiscale si rinnova automaticamente al termine di ciascun triennio; art. 117, comma 3, Tuir).
Il problema si è posto soprattutto dopo che l’art. 7-quater, d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, ha consentito la modifica del criterio de quo decorso il triennio di durata dell’opzione, in sede di rinnovo tacito (art. 117, comma 3, Tuir; la novella recepisce, peraltro, l’orientamento espresso dall’Agenzia nella risoluzione n. 113/E del 13 ottobre 2006).
Secondo l’Agenzia delle Entrate, va utilizzato l’ultimo criterio comunicato – in sede di opzione o di rinnovo – prima dell’interruzione o revoca, non quello vigente nel periodo di produzione della perdita. Pertanto, il criterio valido nel triennio in cui s’interrompe o è revocato il consolidato si applica a tutte le perdite residue di consolidato, anche se prodotte in un triennio per il quale era stato scelto – e comunicato all’Agenzia – un criterio diverso.
[1] O in misura piena, a seconda della loro natura, ai sensi dell’art. 84, Tuir.
[2] Essendo stato abrogato il sistema di imputazione automatica delle perdite, previsto – sino al 2010 – dall’art. 9, comma 2, D.M. 9 giugno 2004.
[3] Il consolidato non determinerebbe, in quest’ottica, la nascita di un nuovo soggetto passivo, ma lascerebbe intatta la soggettività passiva delle società aderenti. Anche per riferimenti, v. C. Ricci, La tassazione consolidata nell’Ires, Torino, 2015; L. Peverini, Soggettività e capacità contributiva nel consolidato nazionale, Padova, 2017.
